摘要：基于2009年增值稅制轉型，促使增值稅“稅會分離”的核算差異加劇的情況，本文首先概述增值稅轉型對會計核算的影響，并剖析相關問題，最后闡述了完善增值稅涉稅會計處理的相關建議。

　　關鍵詞：增值稅轉型；會計核算；稅會分離

　　一、增值稅轉型對會計核算的影響

　　此次增值稅改革的核心是實行消費型增值稅，固定資產等相關涉稅會計處理發(fā)生根本性變化。2009年增值稅轉型改革允許企業(yè)將購買固定資產的進項稅額全額抵扣，這樣一來，固定資產購進環(huán)節(jié)的增值稅就像購進原材料、存貨等涉及的增值稅進項稅額一樣，直接通過“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”核算，直接在當期銷項稅額中抵扣。

　　在實行生產型增值稅的情況下，企業(yè)購進固定資產，發(fā)生的增值稅進項稅額不能進行進項抵扣，既要支付固定資產價款，也要支付由銷售方收取并繳納的固定資產稅金。如果在采購固定資產過程中發(fā)生了運輸費用，運輸費用進項稅額也按照同一口徑不可以抵扣。因此，在會計處理時，按照固定資產購入價稅合計金額及支付運輸費用金額，一并計入固定資產原值。借記“固定資產”科目，按照應付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”、“長期應付款”等科目。

　　轉為消費型增值稅后，企業(yè)購進固定資產，則可以按照專用發(fā)票上注明的增值稅額予以抵扣。抵扣范圍包括購進固定資產的發(fā)票上的增值稅額以及相關運輸費用按照7%的扣除率計算增值稅額。按照專用發(fā)票上記載的應計入固定資產價值的金額，借記“固定資產”等科目，按照應付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”、“長期應付款”等科目。若購入固定資產后又發(fā)生退貨的，則作相反的會計處理。

　　以企業(yè)購入作為固定資產用機械設備為例，企業(yè)購入價值1，000萬元的固定資產，增值稅發(fā)票上注明的增值稅率為17%，稅額為170萬元，價稅合計為1，170萬元，發(fā)生固定資產運輸費用10萬元，抵扣稅率為7%.增值稅轉型前，固定資產的入賬原值為固定資產價稅合計1，170萬元及運費10萬元，共計1，180萬元。而增值稅轉型后，可抵扣增值稅進項稅額170.3萬元，固定資產的入賬原值為固定資產不含稅價1，000萬元，加上抵扣后運輸費用9.7萬元，共計1，009.7萬元。轉型后由于固定資產抵扣進項稅金，使得固定資產入賬原值降低170.3萬元；由于固定資產入賬原值降低，使得固定資產提取的折舊額減少，按照機械設備折舊年限為10年計算，每年降低固定資產提取的折舊額17.03萬元；由于企業(yè)減少增值稅支出，使固定資產投資的當年現金流出減少。

　　綜上所述，從增值稅轉型前后會計處理差異的比較來看，增值稅轉型對會計核算有以下幾方面的影響：

　　（一）增值稅轉型增加企業(yè)盈利。增值稅轉型將減少企業(yè)稅收支出，直接增加盈利水平。增值稅轉型在宏觀經濟繁榮時，企業(yè)受益幅度較低；而在經濟下滑時，如果企業(yè)機器設備投資額較大，則增益較明顯。增值稅轉型作為強大的政策推動力，能夠直接減少企業(yè)的增值稅支出，直接增加盈利水平。同時，由于增值稅轉型會降低新增固定資產每期提取的折舊額以及企業(yè)管理費用，雖然造成企業(yè)所得稅有所增加，但企業(yè)凈收益和稅后收益率明顯提高。因此，增值稅轉型不僅直接減輕了企業(yè)的增值稅負擔，而且對企業(yè)經營收益影響也是重大、直接和有效的，宏觀經濟政策對企業(yè)收益能產生如此明顯影響是非常難得的。

　?。ǘ┰鲋刀愞D型降低資產價值，增強市場競爭力。實行不同類型的增值稅，對資產負債表的影響也不一樣。在生產型增值稅中，由于購進增值稅不能抵扣而只能計入固定資產原值，導致資產價值增加；又由于增值稅不能抵扣，從而導致企業(yè)應繳納的增值稅額明顯增加。而實行消費型增值稅后，固定資產投資當年，新增固定資產取得的進項稅額一次性全額抵扣，增值稅額明顯降低。同時，固定資產的入賬價值因不再包含購進的增值稅進項稅額而相對明顯減少，從而導致企業(yè)計提折舊額減少，推動企業(yè)盈利水平提升。因此，增值稅轉型不僅有利于增強企業(yè)市場競爭力，還能夠幫助企業(yè)保持一種穩(wěn)健的財務結構。

　?。ㄈ┰鲋刀愞D型重新界定了應交稅費科目具體核算對象。準予抵扣的固定資產范圍僅限于現行增值稅征稅范圍內的固定資產。房屋、建筑物等不動產，雖然在會計制度中允許作為固定資產核算，但不能納入增值稅的抵扣范圍，不得抵扣進項稅額。將固定資產進項稅額納入抵扣范圍，但納稅人購進的應征消費稅的游艇、小汽車和摩托車仍然不允許抵扣進項稅額，排除在此次轉型改革范圍之外。

　　二、增值稅轉型會計問題分析

　　轉型后我國增值稅會計核算基本上遵循“稅會”統(tǒng)一模式，主要原因是有利于國家稅收征繳便利。但是，增值稅的“稅會”統(tǒng)一模式在涉稅會計主體運行過程問題較突出。

　?。ㄒ唬┰鲋刀愡M項稅確認方式采用的是發(fā)票抵扣法，實質上是一種修正的收付實現制。與《企業(yè)會計準則—基本準則》中的第九條：“企業(yè)應當以權責發(fā)生制為基礎進行會計確認、計量和報告”內容相悖；而增值銷項稅的確認卻按照權責發(fā)生制，增值稅進項和銷項在確認上的分歧，造成資產負債表上列示的“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”可能包含有提前確認的“遞延增值稅資產”。

　　（二）固定資產、存貨等成本信息缺乏可比性。按照修訂后的增值稅條例要求，把涉稅經濟主體劃分一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類。增值稅一般納稅人成本核算中不包括增值稅進項稅，屬于增值稅價外核算；而增值稅小規(guī)模納稅人成本包含有增值稅進項稅，等同于增值稅價內核算。對于稅務機關來說，增值稅納稅人身份的劃分容易造成不同納稅人的實際稅負不公，有違稅法中性原則。

　?。ㄈ┪茨艹浞峙对鲋刀愘M用信息。應交增值稅作為價外稅，只通過資產負債表的應交稅費科目部分反映。企業(yè)購銷應稅項目差價包含的權責發(fā)生制意義下的增值稅費用（購銷差價×17%）脫離于當期損益核算之外，既不列示反映在利潤表中，又不能通過報表附注清晰披露，違背了財務報告的充分披露原則。

　　三、完善增值稅轉型會計處理的建議

　　完善增值稅轉型會計處理目標應是確認、計量當期應交增值稅、遞延增值稅資產和應抵扣固定資產增值稅等，在需要情況下編制遞延增值稅資產攤銷表，通過表內列示與表外披露，向利益相關者提供應交增值稅、應抵扣固定資產增值稅、遞延增值稅資產和增值稅費用等會計信息。

　?。ㄒ唬┐_認的范圍與時間。確認范圍涉及到稅法與會計制度在銷售收入口徑上不一致的規(guī)定，如視同銷售行為。確認時間與增值稅會計核算原則有關。目前確認企業(yè)的增值稅銷項稅額時遵循權責發(fā)生制，而確認增值稅進項稅額時遵循一種修正的收付實現制，這就讓會計信息使用者無法從銷售收入與當期繳納增值稅的比例關系上判斷企業(yè)是否合理地計算并繳納稅金，會計資料可比性的削弱降低了會計信息的有用性。實際中，存在少數不法企業(yè)利用增值稅銷項稅和進項稅不同業(yè)務處理原則的違規(guī)避稅行為。為此，增值稅會計準則應該明確增值稅在會計確認原則上規(guī)定只能采用權責發(fā)生制，使增值稅銷項稅與進項稅在確認時間口徑上保持一致性。

　?。ǘ┏跏即_認和后續(xù)確認。初始確認下，增值稅進項稅額依據不同情況分為當期抵扣的“應交增值稅—進項稅額”與留待未來抵扣的“遞延增值稅資產”。后續(xù)確認的變化在于每一期企業(yè)都要重新復核當期的可抵扣增值稅進項稅和留待未來抵扣的遞延增值稅資產。待抵扣的遞延增值稅資產確認與未來一定期間發(fā)生的增值稅銷項稅相配比。

　　（三）計量。在資產負債表日，對于當期和以前期間共同形成的應交增值稅，應當按照稅法規(guī)定的預期應交納（或返還）的稅額計量。在遞延增值稅資產的計量方面，未來對應的增值銷項稅發(fā)生可能性小于50%，應不予在資產負債表中確認與列示。

　?。ㄋ模┍韮攘惺九c表外披露。關于增值稅會計信息披露方面，以前的《應交增值稅明細表》和《增值稅納稅申報表》都是為了稅務部門的信息需要，反映增值稅納稅活動信息。因此，應要求資產負債表中增加“遞延增值稅資產”項目作為非流動資產借項進行列示反映；資產負債表中“應交稅費—應交增值稅”即是權責發(fā)生制下企業(yè)應交增值稅額。為清晰地反映企業(yè)實際負擔的增值稅費用，在報表附注上對增值進項稅與銷項稅相抵后的實際稅負（應稅項目購銷差價×17%）對“增值稅費用”內容進行反映，同時應披露新增增值稅額抵扣固定資產進項稅額，用于記錄企業(yè)以當年新增的增值稅額抵扣的固定資產進項稅額等信息，以及其他與增值稅應稅項目相關的重要信息。

　　稅法是國家意志的忠實體現，根據宏觀調控需要會有所變動；而會計準則是包括政府在內的社會各利益集團意志交互博弈的產物，相對穩(wěn)定和公允?；谠鲋刀愞D型后的稅收制度與會計準則在目標、原則、業(yè)務處理等方面存在的差異，發(fā)展與完善相關增值稅涉稅會計準則是會計理論發(fā)展的趨勢，是研究稅收制度與會計準則之間信息協(xié)作的必經路徑。在稅務會計準則研究中，應從中國的特定國情出發(fā)，不僅要理論上講得清，還要實踐上行得通，不能為會計而會計，為研究而研究。增值稅轉型后，進一步完善涉稅會計準則，必須遵循成本與效益原則與重要性原則兩個前提，才能有條不紊的向前發(fā)展。

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