摘要：通過對固定資產折舊方法的分析，比較與之相適應的籌劃辦法。并重點就新企業(yè)所得稅法頒布后關于采用固定資產加速折舊方式籌劃的特殊情況進行了思考。

　　關鍵字：納稅籌劃、加速折舊、應納稅所得額、應繳企業(yè)所得稅額

　　一、納稅籌劃

　　隨著我國改革開放的不斷深入和加入世貿步伐的邁進（加入了世貿組織），也由于市場競爭的日益激化，納稅籌劃成為各企業(yè)在擴充市場份額，加快技術更新之后的另一條整體提高企業(yè)效益的途徑。并且為越來越多的企業(yè)所認同，將其付諸實踐。稅收籌劃已與企業(yè)的改革和發(fā)展產生了內在聯系，稅收籌劃已經是我國稅收法制日臻完善情況下企業(yè)的必然選擇，是建立現代企業(yè)制度的必然要求。所謂稅務籌劃，是指納稅人依照所涉及的現行法規(guī)，在遵守稅法、尊重稅法的前提下，通過對涉稅業(yè)務進行籌劃，制作一套完整的納稅操作方案，從而達到減少稅負，實現更好的財務目的。顧名思義，就是在不違法的情況下，對稅收進行有目的、有步驟的籌劃，在稅法允許的范圍內，盡量少繳稅，使其為企業(yè)帶來經濟上乃至其他方面的效益。

　　納稅籌劃根據所籌劃的稅種、籌劃的目的不同，有很多的方法。但其歸納起來看，要想達到籌劃的目的，主要還是分為以下幾種方法：

　　1、降低計稅基數；

　　2、合法增加準于扣除項目金額；

　　3、降低適用稅率；

　　4、合理延緩納稅期限……

　　二、采用固定資產折舊方式納稅籌劃

　　企業(yè)的固定資產折舊方法與企業(yè)財務狀況及其變動趨勢密切聯系，通過折舊方法的選擇可以調整和改善企業(yè)的財務狀況。因此，在遵守國家稅法的前提條件下，根據企業(yè)自身固定資產的性質、消耗方式，靈活、理性地選擇固定資產的折舊方法，是進行所得稅納稅籌劃的重要內容。

　　固定資產折舊是一個成本分攤的過程，企業(yè)采用不同的折舊方法可以使每期的固定資產折舊的攤銷額不同，因而分攤到各期生產成本中的折舊也不同，從而影響到企業(yè)的利潤水平，最終影響企業(yè)所得稅負。因此，選擇不同的折舊方法對企業(yè)的納稅有很大的影響。

　　具體來說，企業(yè)可采用的折舊方法有：1.年限平均法（直線法）2.工作量法3.雙倍余額遞減法4.年數總和法等。雙倍余額遞減法及年數總和法通常稱為加速折舊法。企業(yè)采用不同的折舊方法直接影響企業(yè)的應納稅額。

　　對折舊方法的選擇，當企業(yè)在比例稅率條件下且未享受稅收優(yōu)時，企業(yè)可使用加速折舊法節(jié)稅。當企業(yè)在累進稅制條件下且享受稅收優(yōu)惠時，企業(yè)可采用直線法節(jié)稅。

　　三、采用加速折舊法籌劃應謹慎

　　在此，我想就其中關于固定資產折舊方法的籌劃提出我的一些思考。

　　首先，對于固定資產而言，其價值必然要通過計提折舊逐漸轉移。在固定資產形成初期，對其的籌劃就是要盡可能地早入賬，以便盡早地提取折舊，在一個會計年度內形成費用最大化。雖然對于固定資產總的折舊額來說并沒有產生什么變化，但由于盡早計提費用，從而使前期減少了應納稅所得額，從而減少的應繳企業(yè)所得稅額所產生的貨幣時間價值也是納稅籌劃的組成部分。

　　其次，新稅法第三十二條規(guī)定：“企業(yè)的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。”這就為納稅人選擇折舊方法進行稅收籌劃打開了空間。

　　加速折舊法的特點是在固定資產的使用早期多提折舊，后期少提折舊。采用加速折舊法，可使固定資產成本在使用期限中加快得到補償。但這并不是指固定資產提前報廢或多提折舊，因為不論采用何種方法提折舊，從固定資產的全部使用期間來看，折舊總額不變。因此，對企業(yè)的凈收益總額并無影響。但從各個具體年份來看，由于采用加速折舊法，使應計折舊額在固定資產使用前期攤提較多而后期攤提較少，必然使企業(yè)凈利前期相對較少而后期較多。

　　對大多數企業(yè)而言，如果采用加速折舊，一方面可以增加企業(yè)當年的費用總額，相應減少應納稅所得額，同時減少應繳稅金。當固定資產的價值完全轉移到產品中去以后，其價值從產品中得到補償以后企業(yè)可以進行新一輪的設備更新，開始新的折舊過程。所以采用加速折舊的籌劃方法應該說是比較可行的一種方法。

　　但是在采取加速折舊進行納稅籌劃時，應該慎重對待，應特別思考以下幾個問題：

　　（一）、在稅收減免期，加速折舊的籌劃方式一定比非加速折舊的方式好嗎？

　　案例一：假設某企業(yè)為國家重點扶持企業(yè)，預計2008年-2017年年應納稅所得額均為800萬元（已扣除按直線法計提的折舊），企業(yè)所得稅稅率為25％。其中固定資產原值為500萬元，殘值率為5％，折舊年限為10年。如果企業(yè)采用直線法計提折舊，則：

　　2008年-2017年每年計提的折舊額＝500×（1－5％）/10＝47.5萬元，

　　企業(yè)2008年-2010年每年企業(yè)應繳企業(yè)所得稅額為0元（三免¹），

　　2011年-2013年每年應繳企業(yè)所得稅額＝800×25％×50％＝100萬元（三減半），

　　2014年-2017年每年應繳企業(yè)所得稅額＝800×25％＝200萬元，

　　2008年-2017年累計應繳企業(yè)所得稅額為100×3＋200×4＝1100萬元；

　　如果企業(yè)采用年數總和法加速計提折舊，那么：

　　2008年的折舊額＝500萬×（1－5％）×（10/55）＝86.36萬元，

　　2009年的折舊額＝500萬×（1－5％）×（9/55）＝77.72萬元，

　　2010年的折舊額＝500萬×（1－5％）×（8/55）＝69.09萬元，

　　2011年的折舊額＝500萬×（1－5％）×（7/55）＝60.45萬元，

　　2012年的折舊額＝500萬×（1－5％）×（6/55）＝51.81萬元，

　　2013年的折舊額＝500萬×（1－5％）×（5/55）＝43.18萬元，

　　2014年的折舊額＝500萬×（1－5％）×（4/55）＝34.55萬元，

　　2015年的折舊額＝500萬×（1－5％）×（3/55）＝25.91萬元，

　　2016年的折舊額＝500萬×（1－5％）×（2/55）＝17.27萬元，

　　2017年的折舊額＝500萬×（1－5％）×（1/55）＝8.66萬元，

　　企業(yè)2008年-2010年每年應繳企業(yè)所得稅額為0元，

　　2011年應繳企業(yè)所得稅額＝（800＋47.5－60.45）×25％×50％＝98.38萬元，

　　2012年應繳企業(yè)所得稅額＝（800＋47.5－51.81）×25％×50％＝99.46萬元，

　　2013年應繳企業(yè)所得稅額＝（800＋47.5－43.18）×25％×50％＝100.54萬元（三免三減半），

　　2014年應繳企業(yè)所得稅額＝（800＋47.5－34.55）×25％＝203.24萬元，

　　2015年應繳企業(yè)所得稅額＝（800＋47.5－25.91）×25％＝205.40萬元，

　　2016年應繳企業(yè)所得稅額＝（800＋47.5－17.27）×25％＝207.56萬元，

　　2017年應繳企業(yè)所得稅額＝（800＋47.5－8.66）×25％＝209.71萬元，

　　2008年-2017年累計應繳企業(yè)所得稅額為98.38＋99.46＋100.54＋203.24＋205.40＋207.56＋209.71＝1124.29萬元。

　　結論：從上述案例中，我們不難看出：采用加速折舊以后企業(yè)繳納的稅金比未采用加速折舊時繳納的稅金還多1124.29－1100＝24.29萬元。若企業(yè)處于稅收減免優(yōu)惠期間，加速折舊對企業(yè)所得稅的影響是負的，不僅不能少繳稅，反而會多繳稅。在企業(yè)減免稅優(yōu)惠期內，加速折舊會使企業(yè)總體稅負提高，增加了所得稅的支出，使經營者可以自主支配的資金減少，一部分資金以稅款的形式流出企業(yè)。所以，如果考慮到稅收減免等政策的存在（尤其是期間減免政策），減免期間折舊的大小最終對稅收負擔的影響是無關的，即在減免期間，并不存在折舊抵稅效應，那么對企業(yè)有利的處理方法是減少減免期間的折舊額，從而在減免期滿之后，使折舊抵稅作用最大。這種方法的思路是在法律規(guī)定的范圍內適當延長折舊期，而并非一味縮短折舊期。由于稅法一般只規(guī)定了折舊的最低年限，該籌劃方法還是可行的。由于稅法中大量存在著減免稅等政策，在特定情況下延長折舊期取得稅收籌劃收益還是可行的。

　?。ǘ⒃趶浹a虧損期間采用加速折舊能減少應納稅所得額和應繳企業(yè)所得稅額嗎？

　　案例二：假設某企業(yè)××00年虧損40萬元，從××01年開始盈利，預計××01年-××06年年應納稅所得額均為10萬元（已扣除按直線法計提的折舊），企業(yè)所得稅稅率為25％。其中固定資產原值為100萬元，凈殘值率為5％，折舊年限為5年。如果企業(yè)采用直線法計提折舊，則：

　　××01年-××05年每年折舊額＝100×（1－5％）/5＝19萬元，

　　××01年-××04每年的應繳企業(yè)所得稅額為0元（正好累計彌補××00年的虧損40萬元），

　　××05－××06年應繳企業(yè)所得稅額＝10×25％＝2.5萬元

　　××01年-××06累計應繳企業(yè)所得稅額為2.5×2＝5萬元；

　　假如企業(yè)采用了年數總和法加速計提折舊，則：

　　××01年的折舊額＝100×（1－5％）×（5/15）＝31.67萬元，

　　××02年的折舊額＝100×（1－5％）×（4/15）＝25.33萬元，

　　××03年的折舊額＝100×（1－5％）×（3/15）＝19.00萬元，

　　××04年的折舊額＝100×（1－5％）×（2/15）＝12.67萬元，

　　××05年的折舊額＝100×（1－5％）×（1/15）＝6.33萬元，

　　××01年彌補××00年虧損＝10＋19－31.67＝－2.67萬元（無法彌補），

　　××02年彌補××00年虧損＝10＋19－25.33＝3.67萬元，

　　××03年彌補××00年虧損＝10＋19－19＝10萬元，

　　××04年彌補××00年虧損＝10＋19－12.67＝16.33萬元，

　　××05年稅前利潤＝10＋19－6.33＝22.67萬元

　　××05年彌補××00年虧損＝40－3.67－10－16.33＝10萬元，

　　××05年應繳企業(yè)所得稅額＝（22.67－10）×25％＝3.17萬元，

　　××06年應繳企業(yè)所得稅額＝10×25％＝2.5萬元，

　　××01年-××06累計應繳企業(yè)所得稅額為3.17＋2.5＝5.67萬元。

　　結論：企業(yè)所得稅目前實行比例稅率。如果固定資產在使用前期多提折舊，后期少提折舊，在正常生產經營條件下，這種加速折舊的做法可以遞延繳納稅款。但上述案例告訴我們，企業(yè)在彌補期內，采用加速折舊方法比未采用加速折舊方法應繳企業(yè)所得稅要多5.67－5＝0.67萬元。因此在虧損企業(yè)，選擇折舊方法應同企業(yè)的虧損彌補情況相結合。選擇的折舊方法，必須能使不能得到或不能完全得到稅前彌補的虧損年度的折舊額降低，保證折舊費用的抵稅效應得到最大限度的發(fā)揮。案例明確說明在企業(yè)虧損彌補期間，采用加速折舊不一定會減少應納稅所得額和應繳企業(yè)所得稅額。

　?。ㄈ?、在稅率變動（主要是指稅率上升）的情況下，是否應該采用加速折舊方式進行籌劃？

　　案例三、某稅收優(yōu)惠企業(yè)預計2008年-2012年年應納稅所得額均為100萬元（已扣除按直線法計提的折舊），在實行新的企業(yè)所得稅法后，該享受優(yōu)惠稅率的企業(yè)實行稅率逐步過渡的政策，逐年遞增²。其中固定資產原值100萬元，凈殘值率為5％，折舊年限為5年。企業(yè)如果采用直線法計提折舊，則：

　　2008年-2012年每年的折舊額＝100×（1－5％）/5＝19萬元，

　　2008年應繳企業(yè)所得稅＝100×18％＝18萬元，

　　2009年應繳企業(yè)所得稅＝100×20％＝20萬元，

　　2010年應繳企業(yè)所得稅＝100×22％＝22萬元，

　　2011年應繳企業(yè)所得稅＝100×24％＝24萬元，

　　2012年應繳企業(yè)所得稅＝100×25％＝25萬元，

　　2008年-2012累計應繳企業(yè)所得稅額＝18＋20＋22＋24＋25＝109萬元；

　　如果采用年數總和法加速計提折舊，則2008-2012年的折舊分別為31.67萬元、25.33萬元、19.00萬元、12.67萬元、6.33萬元（具體計算過程詳見案例二），

　　2008年應繳企業(yè)所得稅＝（100＋19－31.67）×18％＝15.72萬元，

　　2009年應繳企業(yè)所得稅＝（100＋19－25.33）×20％＝18.73萬元，

　　2010年應繳企業(yè)所得稅＝（100＋19－19）×22％＝22萬元，

　　2011年應繳企業(yè)所得稅＝（100＋19－12.67）×24％＝25.52萬元，

　　2012年應繳企業(yè)所得稅＝（100＋19－6.33）×25％＝28.17萬元，

　　2008年-2012累計應繳企業(yè)所得稅額＝15.72＋18.73＋22＋25.52＋28.17＝110.14萬元。

　　結論：后者比前者應繳企業(yè)所得稅要多交110.14－109＝1.14萬元，由此可見，在稅率呈上升趨勢時不適宜采用加速方式計提折舊。假設在此前提下采用加速折舊，就會造成在稅率低的時候費用扣除比例高，繳納的所得稅少；而在稅率高的時候，費用的扣除比例反而低了，繳納的所得稅卻高。無形中提高了企業(yè)的稅負。當然，在稅率呈下降趨勢時，這種結果正好相反。但由于此種情況比較少見，實際可操作性不強，我們在此就不再贅述。

　　四、折舊方法的選擇應結合實際

　　企業(yè)利用固定資產折舊方法的選擇進行納稅籌劃，必須從實際出發(fā)，充分考慮相關的限制條件，才能正確進行固定資產折舊的納稅籌劃。

　　雖然加速折舊未必會給企業(yè)帶來相應的效益，卻可以向經營者提供一項秘密資金，即已經提足折舊的固定資產仍然在為企業(yè)服務，卻“沒有”占用企業(yè)的資金。這項秘密資金的存在為企業(yè)未來的經營虧損提供了避難所。因此，即使在免稅、減稅期間，許多企業(yè)的經營者也樂于采用加速折舊方法，為的是有一個較為寬松的財務環(huán)境。所以采用何種方法主要還是要企業(yè)經營者根據自己的具體情況和經營者的經營目的來通盤考慮。采用加速折舊方式計提折舊時應當從企業(yè)整體利益考慮。在現行體制下，我國企業(yè)的財務會計報告除了向企業(yè)的投資方遞交外，一般還需要向貸款銀行、工商部門、稅務部門、主管部門等管理機構上報，上市公司還需定期向社會公眾公告其財務報告。如果僅僅從降低稅負的角度選擇加速折舊，導致企業(yè)出現虧損，使投資者認為企業(yè)的盈利能力下降，不再繼續(xù)投入資金，錯過了企業(yè)擴大發(fā)展的機遇，就好像丟掉西瓜，去撿芝麻一樣，得不償失。企業(yè)獲得發(fā)展壯大，就要提高銷售增長，而銷售增長的最終財務意義是現金流入增長。完全依靠內部籌資會限制企業(yè)發(fā)展，完全依靠外部籌資也會導致因財務風險太大而無法實現，因此企業(yè)應該把加速折舊放到整體經營決策中考慮，不宜僅為減少稅負造成連續(xù)虧損，而不利于取得支持銷售增長的資金，這樣做顯得目光太過于短淺了。

　　此外，在選擇折舊方法時，切忌簡單地將某一年度的折舊額與折舊抵稅款進行比較，而應該將企業(yè)全部折舊年限內所產生的折舊額與折舊抵稅額按市場利率（或者投資收益率）進行現值折算，再進行比較。在不違反政策、法規(guī)和不損害企業(yè)市場信譽的前提下，盡可能延遲稅款資金的支付時間，控制稅款現金支付的速度，盡量取得資金的時間價值?？傊且环N動態(tài)的貼現綜合比較，而不是靜態(tài)的單一價值比較。折舊籌劃不一定使某年稅款支付最小化，必須需要指出的是，稅收籌劃的根本出發(fā)點是服務于企業(yè)的生產經營目標，表面上看稅收負擔應盡可能少，但并非恒定不變，企業(yè)經營活動追求的目標相當復雜，投資報酬率、投資風險、投資回收速度、資本結構等都可能是其考慮的因素。因此，折舊稅收籌劃應符合企業(yè)經營目標為最終方向，以實現股東利益最大化為最終目的，而并非只考慮稅款負擔最低。企業(yè)一般按直線法提取折舊，特殊情況（如促進技術進步、環(huán)境保護、常年遭受高強度使用或強腐蝕等）可以適用加速折舊。這些方法的差異要求企業(yè)在進行籌劃時必須對這些具體而復雜的法律條款十分清楚，把握好籌劃方法選擇的尺度，否則不僅會喪失稅收籌劃收益，還會因為方法選擇不當而遭受不必要的經濟損失。

　　總之，固定資產折舊的各種方法并沒有絕對優(yōu)劣之分。企業(yè)在進行計提固定資產折舊的稅收籌劃時，應綜合考慮資金時間價值、稅率、稅收優(yōu)惠政策等因素，結合企業(yè)實際情況和經營目標，做出最有利的方法選擇。

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　　[5]尹音頻。稅收策劃[M].西南財經大學出版社，2004

　　注：

　　1根據《中國人民共和國企業(yè)所得稅實施條例》第八十七條規(guī)定：對國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經營所得，自項目取得第一筆經營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。

　　2國發(fā)[2007]39號文《國務院關于實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》中規(guī)定：“自2008年1月1日起，原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè)，在新稅法施行后5年內逐步過渡到法定稅率。其中：享受企業(yè)所得稅15％稅率的企業(yè)，2008年按18％稅率執(zhí)行，2009年按20％稅率執(zhí)行，2010年按22％稅率執(zhí)行，2011年按24％稅率執(zhí)行，2012年按25％稅率執(zhí)行；原執(zhí)行24％稅率出企業(yè)，2008年起按25％稅率執(zhí)行。