一般反避稅條款（GAAR）因其適用范圍的寬泛和實(shí)施上的不確定性，往往成為各國(guó)所得稅法中最受爭(zhēng)議的部分，但這個(gè)特點(diǎn)也使其成為打擊避稅的最有效的手段，并成為現(xiàn)代所得稅法體系的一個(gè)必不可少的部分。我國(guó)《企業(yè)所得稅法》也在特別納稅調(diào)整一章中引入了一般反避稅條款。一般反避稅條款克服了特殊反避稅條款對(duì)新型避稅行為無(wú)法適用以及立法滯后的缺點(diǎn)，能對(duì)各種無(wú)法預(yù)料的避稅行為進(jìn)行概況性否認(rèn)，同時(shí)也為行政執(zhí)法及司法提供依據(jù)。其缺點(diǎn)是對(duì)法的安定性和可預(yù)測(cè)性的損害，容易引起稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的濫用。因此，一般反避稅條款宜慎用，最好是“備而不用”。但是，作為規(guī)制避稅的終極手段，一般反避稅條款仍應(yīng)在實(shí)踐中不斷完善，以成為防范避稅的“達(dá)摩克利斯之劍”，而不是“無(wú)牙的老虎”。

　　正確使用一般反避稅條款的關(guān)鍵在于如何辨識(shí)和否定避稅行為。無(wú)論是對(duì)行政機(jī)關(guān)還是法院，這都是一項(xiàng)艱巨的挑戰(zhàn)。它必須建立在對(duì)事實(shí)和情況進(jìn)行縝密而客觀的分析的基礎(chǔ)上?！掇k法》已對(duì)避稅安排的判定原則和稅務(wù)處理做出了規(guī)定，本文主要從技術(shù)層面進(jìn)一步討論與此相關(guān)的問(wèn)題。

　　一、避稅安排的判定

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，“不具有合理商業(yè)目的的安排”（即避稅安排）通常應(yīng)該符合以下特征：一是企業(yè)必須從安排中獲取稅收利益，即“減少、免除或者推遲繳納稅款”；二是企業(yè)獲取稅收利益是該安排的主要目的。

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　　《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例和《辦法》均未對(duì)“安排”進(jìn)行解釋。筆者認(rèn)為，對(duì)于安排應(yīng)該做寬泛的理解，它既可以是一個(gè)或一系列交易，也可以是交易的特定步驟或環(huán)節(jié)；既可以是雙方合意的行為，也可以是單方面的行為（例如，企業(yè)分派股利），甚至是不作為（例如，不在法定期限內(nèi)主張權(quán)利等）。

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　　1.稅收利益的含義。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中的稅收利益是指減少、免除或推遲繳納稅款。在稅收實(shí)務(wù)中，其實(shí)還有增加退稅、稅收返還或補(bǔ)貼等其他的稅收利益。那么，后者是否包括在稅收利益的范疇內(nèi)呢？實(shí)際上，對(duì)稅收利益的寬泛定義更有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證。例如，由于加拿大對(duì)稅收利益的范圍定義很寬泛，幾乎沒(méi)有一個(gè)交易不存在稅收利益的，這樣，不適用GAAR 的條件只能是出于正常的商業(yè)目的或者不構(gòu)成對(duì)稅法的濫用。

　　2.稅收利益的確定。從邏輯上說(shuō)，稅收利益要通過(guò)與正常情況下或名義上應(yīng)付的稅額進(jìn)行比較來(lái)確定。換言之，稅務(wù)機(jī)關(guān)要找到與納稅人的安排經(jīng)濟(jì)效果相當(dāng)?shù)?、合理的且不?huì)產(chǎn)生稅收利益的替代交易形式。這不僅關(guān)系到稅收利益的確定，也是判斷納稅人安排的目的的關(guān)鍵一環(huán)。由于涉及虛擬交易以及揣摩納稅人的想法，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)遇到很多困難。

　　對(duì)于所謂的替代交易形式，稅務(wù)機(jī)關(guān)如果能發(fā)現(xiàn)納稅人事先有清楚的計(jì)劃或相關(guān)的交易作為鋪墊可能會(huì)容易些，否則，是很難找到的。例如，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)發(fā)現(xiàn)納稅人在安排不存在時(shí)不會(huì)采取任何行動(dòng)，又或發(fā)現(xiàn)其他的一些安排也可以達(dá)到與原避稅安排基本相同的稅收結(jié)果。相應(yīng)地，確定稅收利益也就比較復(fù)雜，甚至根本找不到明顯的稅收利益。比如，企業(yè)通過(guò)安排獲得了稅收抵免，如果沒(méi)有這項(xiàng)安排，企業(yè)很可能不會(huì)采取任何行動(dòng)。又比如，企業(yè)通過(guò)出售一項(xiàng)資產(chǎn)的安排而取得一定的稅收利益，那么企業(yè)可能會(huì)說(shuō)，正常情況下，如果沒(méi)有上述安排，它是不會(huì)出售該資產(chǎn)的，也就是說(shuō)不會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅款。這樣，就意味著沒(méi)有稅收利益存在。當(dāng)然，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此可以主張的合理的替代交易形式應(yīng)該是：企業(yè)出售資產(chǎn)，但沒(méi)有取得稅收利益的情形。

　　3.例外情況。稅法利用低稅負(fù)來(lái)引導(dǎo)交易形式的選擇，是稅收政策的體現(xiàn)。符合這一政策目的，則為正當(dāng)。例如，國(guó)家為發(fā)展中西部地區(qū)的經(jīng)濟(jì)而提供了相關(guān)的稅收優(yōu)惠，而企業(yè)在選址時(shí)，在其他條件相同的情況下，考慮到稅收的影響而選擇到中西部投資，那么，即使企業(yè)相對(duì)而言獲得了稅收利益，也不應(yīng)該是一般反避稅條款所要規(guī)制的對(duì)象。因此，對(duì)于符合立法目的的稅收利益，不應(yīng)在考慮范圍。

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　　安排是否主要為獲取稅收利益或者說(shuō)是否具有合理的商業(yè)目的是沒(méi)有統(tǒng)一辨別標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)該按照具體的事實(shí)和情況來(lái)考察，不能根據(jù)納稅人的陳述而定，也不應(yīng)該只憑主觀臆斷，或者簡(jiǎn)單地采用若干指標(biāo)來(lái)判斷。例如，如果簡(jiǎn)單地按照稅收利益與稅前利潤(rùn)的相對(duì)比例來(lái)判斷，在兩者金額相近時(shí)，就很難得出正確結(jié)論。另外，考慮到交易性質(zhì)的不同，不能簡(jiǎn)單地因?yàn)槎愂绽娼痤~大就認(rèn)為避稅是其主要的目的。

　　《辦法》明確了對(duì)目的的判斷要基于對(duì)所有相關(guān)的事實(shí)和情境的客觀考量，并應(yīng)綜合考慮六個(gè)方面的內(nèi)容：安排的形式和實(shí)質(zhì)；安排訂立的時(shí)間和執(zhí)行期間；安排實(shí)現(xiàn)的方式；安排各個(gè)步驟或組成部分之間的聯(lián)系；安排涉及各方財(cái)務(wù)狀況的變化；安排的稅收結(jié)果。這六個(gè)方面對(duì)目的判斷的重要性在每個(gè)個(gè)案中是不相同的。單獨(dú)看一個(gè)方面，得出的結(jié)論可能相反；也可能某一個(gè)方面就足以凸顯安排的主要目的。這需要借助稅務(wù)人員的自由心證。例如，在安排的實(shí)施方式方面，如果稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)安排的某個(gè)步驟或環(huán)節(jié)很明顯的除了稅收目的之外沒(méi)有任何意義；安排達(dá)成的經(jīng)濟(jì)效果與其法律形式不匹配，如采用了迂回的方式來(lái)進(jìn)行；安排的時(shí)間和期限方面，如安排選擇在年度最后一天實(shí)施等，就可以認(rèn)定為主要目的是獲取稅收利益。

　　此外，主要目的不一定是指納稅人的主要目的，也可以是參與或?qū)嵤┍芏惏才诺钠渌魏稳耍ㄈ缂{稅人的關(guān)聯(lián)方）的主要目的。而且，稅收目的和商業(yè)目的可能同時(shí)存在，一項(xiàng)交易行為帶有合理的商業(yè)色彩這一事實(shí)，并不排除交易的主要目的是使納稅人獲取稅收利益。

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　　為了提示納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注避稅的高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域，《辦法》列舉了一些典型的避稅安排的類(lèi)型，包括濫用稅收優(yōu)惠、濫用稅收協(xié)定、濫用公司組織形式、利用避稅地避稅等，但是這種宣示過(guò)于概括，指導(dǎo)意義不強(qiáng)。相比之下，澳大利亞稅務(wù)局提出的六個(gè)預(yù)警信號(hào)更加務(wù)實(shí)，值得借鑒：

　　1.安排或其中的某個(gè)步驟或環(huán)節(jié)與正常的商業(yè)慣例不同。

　　2.就其商業(yè)目的而言，安排顯得過(guò)于復(fù)雜，或者其中某些步驟除了獲得稅收利益外沒(méi)有真實(shí)的目的。例如，交易雙方中間設(shè)置了一個(gè)實(shí)體以獲得稅收利益，只為產(chǎn)生某種稅收結(jié)果而進(jìn)行的關(guān)聯(lián)交易，資金自體循環(huán)或沒(méi)有實(shí)際資金往來(lái)的交易。

　　3.安排的稅收結(jié)果與其商業(yè)結(jié)果不匹配。例如，在商業(yè)上很成功的投資項(xiàng)目或交易在稅務(wù)上卻是虧損的。

　　4.安排沒(méi)有風(fēng)險(xiǎn)或者風(fēng)險(xiǎn)很小，而類(lèi)似的情況通常應(yīng)該會(huì)有很大的風(fēng)險(xiǎn)。例如，采用無(wú)追索權(quán)或有限追索權(quán)的貸款，從而大大減少了當(dāng)事人投資或負(fù)債的風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)際的損失；納稅人的風(fēng)險(xiǎn)被顯著降低的安排，如“賣(mài)出期權(quán)”的安排。

　　5.安排的參與方未按照營(yíng)業(yè)常規(guī)或獨(dú)立交易原則來(lái)經(jīng)營(yíng)。例如，包含異常條款的融資安排，如過(guò)高或過(guò)低的利率、不充足的保證金或者允許延遲償還貸款直到很久遠(yuǎn)的到期日，不按市價(jià)進(jìn)行的交易等。

　　6.安排的實(shí)質(zhì)和形式不同。例如，一系列互相抵消的交易，這樣的安排從整體看不產(chǎn)生任何的經(jīng)濟(jì)收益或損失。

　　二、避稅安排的否定

　　《辦法》授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)企業(yè)的避稅安排重新定性，取消其從避稅安排中獲得的稅收利益。這里涉及兩個(gè)問(wèn)題：如何對(duì)避稅安排重新定性以及是否對(duì)相關(guān)交易方進(jìn)行對(duì)應(yīng)調(diào)整。

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　　這個(gè)問(wèn)題與之前的稅收利益問(wèn)題是相關(guān)的。重新定性就是指采用確定稅收利益時(shí)所找到的替代交易形式來(lái)還原避稅安排。如果存在多種可能的替代交易形式，由于不同的替代交易形式所確定的稅收利益會(huì)有差異，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該采用哪一種來(lái)調(diào)整呢？《辦法》對(duì)此沒(méi)有明確。筆者認(rèn)為，基于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，應(yīng)該按照可產(chǎn)生最大稅收利益的那種替代交易形式來(lái)調(diào)整，除非有特殊的情況。

　　《辦法》還規(guī)定，在調(diào)整中可以有條件地應(yīng)用“公司法人人格否認(rèn)制度”又稱(chēng)“刺破公司面紗”的方法。納稅人利用公司法人人格規(guī)避稅法義務(wù)，通常是指納稅人利用新設(shè)公司或既有公司的法人人格，人為地改變了稅法規(guī)范的適用前提，以達(dá)到規(guī)避納稅義務(wù)的目的。為了確保法律的尊嚴(yán)和有效性，維護(hù)稅收公平，有必要揭開(kāi)公司的面紗，透過(guò)表面揭示隱藏在公司法人人格后面的股東的真實(shí)目的，讓其承擔(dān)規(guī)避稅法的責(zé)任。這一規(guī)定對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)處理利用“紙上公司”避稅特別是涉及避稅地的案件提供了指引。

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　　《辦法》沒(méi)有明確是否允許對(duì)避稅安排的其他交易方進(jìn)行對(duì)應(yīng)調(diào)整。筆者認(rèn)為，根據(jù)稅法避免雙重征稅的原則，參考轉(zhuǎn)讓定價(jià)相應(yīng)調(diào)整的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該允許相應(yīng)調(diào)整以消除對(duì)同一項(xiàng)所得的雙重征稅。

　　三、預(yù)先裁定制度

　　由于一般反避稅條款的適用取決于稅務(wù)當(dāng)局（最終是法院）對(duì)交易濫用的主觀判斷，因此在適用中可能產(chǎn)生大量的不確定性。一些國(guó)家的稅務(wù)當(dāng)局就此問(wèn)題提供了預(yù)先裁定，通過(guò)一般的確認(rèn)程序或者GAAR的特定確認(rèn)程序，允許交易方對(duì)擬定的交易進(jìn)行事先定性，以避免被適用GAAR。有專(zhuān)業(yè)人士建議，可以采用這類(lèi)事先確認(rèn)程序，但應(yīng)該收費(fèi)，以避免納稅人濫用。但是有些國(guó)家如芬蘭、阿根廷，則認(rèn)為不應(yīng)該對(duì)涉嫌避稅的交易提供某種確定性。這涉及如何在法律的確定性和課稅的公平有效之間尋求平衡。但是，當(dāng)納稅人利用背離正常經(jīng)濟(jì)程序的行動(dòng)追求違反立法意圖的稅收利益，明知后果卻仍然故意游走在稅法邊緣時(shí)，他們是否能夠和從事正常商業(yè)交易的納稅人一樣享有對(duì)交易的稅收結(jié)果的可預(yù)測(cè)性和確定性呢？尤其是那些負(fù)責(zé)避稅計(jì)劃的人，特別是設(shè)計(jì)和在市場(chǎng)銷(xiāo)售這些避稅安排的人就更不應(yīng)享受為正常交易者提供的這方面的法律確定性(即預(yù)先估計(jì)交易的結(jié)果)。因此，在這樣的情況下，對(duì)稅收公平有效的考慮應(yīng)該比確定性來(lái)得更重要些。除預(yù)約定價(jià)外，我國(guó)在稅務(wù)行政上并無(wú)預(yù)先裁定的慣例。但從便于操作及節(jié)約成本的角度，筆者建議，我國(guó)應(yīng)借鑒澳大利亞、美國(guó)和加拿大的經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)調(diào)查和審計(jì)的結(jié)果，定期公布“有嫌疑”的交易、“被認(rèn)可”的交易、“不適用GAAR”的交易，提高GAAR實(shí)施的透明度。如此，通過(guò)強(qiáng)化行政指導(dǎo)及政令倡導(dǎo)，能使納稅人認(rèn)知避稅行為的不當(dāng)，以避免侵害人民的利益。