[摘要]  民族自治地方享有相應的稅收自治權(quán)是符合民族區(qū)域自治制度和分稅制基本要求的，但現(xiàn)實中稅收自治權(quán)的行使還存在著一些制度障礙。應改革財稅體制，授予民族自治地方適當?shù)亩愂樟⒎?quán)，確立自治地方的主體稅種，并進一步完善財政轉(zhuǎn)移支付制度。

　　[關(guān)鍵詞]  民族自治地方；稅收；自治權(quán)

　　稅收關(guān)系著地方財政運行和經(jīng)濟發(fā)展。1994年的分稅制改革，本質(zhì)上是分稅不分權(quán)，稅權(quán)高度集中于中央而忽視了地方的稅權(quán)需求。時至今日，學術(shù)界、實務(wù)界普遍認為應將適當?shù)亩悪?quán)下放于地方，以實現(xiàn)制度資源的合理配置。不過，在進一步改革和完善分稅制的過程中，民族自治地方處于何種位置?自治地方享有的稅權(quán)范圍是否無差別于其他的省、直轄市?等等，人們對這些問題還是罕有論及。筆者以為，在新一輪的稅制改革中，應當充分考慮到民族區(qū)域自治這一基本政治制度的要求和民族自治地方的經(jīng)濟特性，稅權(quán)配置要尊重和體現(xiàn)民族自治地方的自治權(quán)，使自治地方享有比其他省、直轄市更廣泛、靈活的稅收立法權(quán)和管轄權(quán)。簡言之，民族自治地方應當享有較非自治地方更為內(nèi)容豐富的稅收自治權(quán)。

　　一、民族自治地方享有稅收自治權(quán)的法理分析

　　(一)我國實行民族區(qū)域自治的基本政治制度，決定了民族自治地方應當享有適當?shù)亩愂兆灾螜?quán)

　　國際上通行的稅權(quán)劃分模式主要有三種：以美國為代表的分權(quán)型、以法國為代表的中央集權(quán)型和以日本為代表的分權(quán)與集權(quán)相結(jié)合型。采用哪一種模式，關(guān)鍵決定于一個國家的政治經(jīng)濟體制。

　　我國實行的是二級分稅制，采納了分權(quán)與集權(quán)相結(jié)合的稅制模式，這在總體上與我國的政治制度是相適應的。不過我國的分稅制也還有一些不完善的地方，未能充分反映民族區(qū)域自治制度的特點。民族區(qū)域自治是中國共產(chǎn)黨運用馬克思列寧主義解決我國民族問題的基本政策，是國家的一項基本政治制度。民族區(qū)域自治的核心是自治權(quán)。自治權(quán)是憲法賦予的地方性權(quán)力，該權(quán)力受到國家的領(lǐng)導和監(jiān)督，是國家權(quán)力系統(tǒng)中的一個組成部分。各自治機關(guān)在自治權(quán)的落實過程中，自治權(quán)具有與其他國家權(quán)力同等的權(quán)威性，不可隨意地更改。鑒于此，我國分稅制應當與民族區(qū)域自治這一基本政治制度相適應，在稅權(quán)劃分上，應將部分具有地方特色、反映民族需求的稅權(quán)授予民族自治地方，讓民族自治地方擁有適當?shù)亩愂兆灾螜?quán)。

　　本質(zhì)上，民族自治地方的稅收自治權(quán)仍然是國家稅權(quán)的一部分，是國家公共權(quán)力的一種具體表現(xiàn)。但是在權(quán)力的內(nèi)容、特征上，它與一般地方政府享有的稅權(quán)是有區(qū)別的。其原因在于，民族自治地方的自治機關(guān)與一般地方機關(guān)的行政職能存在一定差別。“我國民族自治地方的自治機關(guān)在中央的統(tǒng)一領(lǐng)導下，既行使同級一般地方國家機關(guān)的職權(quán)，同時還行使憲法、民族區(qū)域自治法和其他法律規(guī)定的自治權(quán)，所以自治機關(guān)享有財稅自治權(quán)是與其法定職能密不可分的。”因此，與一般地方享有的稅權(quán)相比，民族自治地方的稅權(quán)具有自治權(quán)特性，其內(nèi)涵與外延更為寬泛、豐富。

　　(二)民族自治地方擁有與社會經(jīng)濟狀況相適應的稅收自治權(quán)，符合分稅制的要求

　　分稅制其實是中央與地方之間的財政分權(quán)，主要任務(wù)之一就是要在政府間實現(xiàn)事權(quán)、財權(quán)、稅權(quán)的統(tǒng)一，實現(xiàn)財政分配關(guān)系的規(guī)范化。按照公共產(chǎn)品理論，政府最主要的職能是提供公共產(chǎn)品，公共產(chǎn)品是分層次的，并非所有的公共產(chǎn)品都應當由一級政府統(tǒng)一提供，不同層次的公共物品應當由中央政府和地方政府分別提供。而政府提供公共產(chǎn)品的過程也就是財稅承擔支出責任的過程，只有在中央政府與地方政府之間實行財稅分權(quán)，才能保證地方政府提供地方性公共產(chǎn)品的可能性與可行性。無論采用哪種稅權(quán)劃分模式，都必須充分考慮各級政府提供公共產(chǎn)品的范圍及其財政能力，體現(xiàn)財權(quán)、事權(quán)相一致的原則。就我國而言，區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展嚴重不均衡，各個地方對不同層次的公共物品存在著不同的偏好和需求，因此，在分稅制的改革和完善中，必須根據(jù)地方的具體經(jīng)濟發(fā)展狀況，合理劃分稅權(quán)。

　　1994年的分稅制改革，在稅權(quán)劃分上采用“一刀切”的辦法，在東部與西部、民族自治地方與非自治地方之間都實行無差別的稅收制度。這種不區(qū)分經(jīng)濟差別、民族差別的做法，沒有充分反映出民族自治地方的經(jīng)濟類型、發(fā)展需求、風俗習慣等社會情況，結(jié)果是導致民族自治地方的財稅自給能力不足，財稅調(diào)控能力疲軟，財政赤字嚴重，不少地方陷入“吃飯財政”的困境。在這種財權(quán)與事權(quán)不匹配的情形下，自治地方根本就無力向社會提供數(shù)量足夠、有質(zhì)量保證的公共產(chǎn)品。如果說在當時是有利于國家稅制統(tǒng)一的，那么時至今日，則必須進行相應調(diào)整。我們應當承認，與東部等非自治地方相比，主要位于西部的民族自治地方在經(jīng)濟、教育、社會保障等各方面都普遍落后，自治機關(guān)在公共產(chǎn)品的供應上嚴重不足，而且形成了社會發(fā)展落后——公共產(chǎn)品供應不足——社會發(fā)展落后的惡性循環(huán)。如果不能保障、落實民族自治地方的稅收自治權(quán)，不在財稅方面給予民族自治地方更大的制度空間，而僅僅是與其他地方一樣承受無差別政策，那么是不能調(diào)動民族自治地方的積極性的，只會加劇民族地區(qū)與其他地區(qū)的社會差距，影響各民族共同繁榮、共同富裕目標的實現(xiàn)。因此，我們必須繼續(xù)深化分稅制改革，根據(jù)社會經(jīng)濟發(fā)展狀況，賦予民族自治地方靈活、務(wù)實的稅收自治權(quán)，從而實現(xiàn)事權(quán)、財權(quán)、稅權(quán)的統(tǒng)一。

　　二、目前影響民族自治地方稅收自治權(quán)的主要制度因素

　　1994年實施的分稅制仍沿襲了計劃經(jīng)濟體制的中央統(tǒng)一稅政的稅收征管體制，稅權(quán)的縱向劃分缺乏一個統(tǒng)一、穩(wěn)定的規(guī)則，稅權(quán)高度集中于中央。對此，普遍認為這種只分稅不分權(quán)的分稅制，并不是本質(zhì)意義上的分稅制，沒能實現(xiàn)中央和地方政府“財權(quán)、稅權(quán)、事權(quán)相一致原則”。民族自治地方在此背景下要求稅收自治權(quán)，必定是障礙重重。究其原因，除了思想認識不到位、利益糾葛難斷清外，從法律上說，還存在如下制度因素：

　　(一)民族自治地方?jīng)]有與自治權(quán)相適應的地方稅收立法權(quán)

　　實行分稅制，要害不是分錢，而是分權(quán)。稅權(quán)是根本，而稅收立法權(quán)又是根本的根本。如果稅收立法權(quán)分配得當，其他稅權(quán)的配置就會相對容易。

　　上面已經(jīng)談到民族自治地方應當可以享有稅收自治權(quán)，其中當然包括了稅收立法權(quán)，因此自治地方可以在不同憲法、法律和行政法規(guī)相抵觸的情況下制定地方性稅收法規(guī)。但是，1993年《國務(wù)院關(guān)于實行分稅制財政管理體制的決定》規(guī)定：“中央稅、共享稅以及地方稅的立法權(quán)都要集中在中央”?！?a href="http://jnjuyue.cn/new/63/159/183/2006/1/gu70019191311116002399-0.htm">國務(wù)院批轉(zhuǎn)國家稅務(wù)總局工商稅制改革實施方案的通知》規(guī)定：“中央稅和全國統(tǒng)一實行的地方稅立法權(quán)集中在中央”。按照這些規(guī)定的要求，幾乎所有地方稅種的稅法、條例及其實施細則都是由中央制定與頒發(fā)的。換句話說，地方制定稅收法規(guī)實際上是不允許的，地方稅收立法權(quán)有名無實，這是在“合理分權(quán)”中要著重解決的問題?！?a href="http://jnjuyue.cn/new/63/71/2006/2/xu32471946231622600213230-0.htm">民族區(qū)域自治法》第34條規(guī)定：民族自治地方的自治機關(guān)在執(zhí)行國家稅法的時候，除應由國家統(tǒng)一審批的減免稅收項目外，對屬于地方財政收入的某些需要從稅收上加以照顧和鼓勵的，可以減稅和免稅。依照此規(guī)定，民族自治地方只能夠享有非常有限的稅收減免權(quán)，而不是具有自治權(quán)性質(zhì)的稅收立法權(quán)。

　　從2000年西部大開發(fā)以來，國家連續(xù)頒發(fā)《關(guān)于西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策問題的通知》、《關(guān)于落實西部大開發(fā)有關(guān)稅收政策具體實施意見的通知》等文件，在民族自治地方實施了一系列稅收優(yōu)惠政策，并將一些稅收管理權(quán)限下放給地方，如省級人民政府有權(quán)批準減免民族自治地方的內(nèi)資企業(yè)的企業(yè)所得稅等。但是這類規(guī)定離稅收立法權(quán)的內(nèi)容還相去甚遠。

　　(二)民族自治地方缺乏主體稅種

　　分稅制改革中對中央稅與地方稅進行了劃分，但劃分依據(jù)是多重的、隨意的，包括稅種標準、行業(yè)標準、企業(yè)隸屬關(guān)系標準等。由于這種劃分方式缺乏科學性，致使民族自治地方的稅源大頭都納入了中央財政，留下的主要是一些收入不穩(wěn)、稅源分散、增收較難的小稅種。比如不少民族自治地方以酒、糖、茶為其主要經(jīng)濟收入，但是酒、茶的消費稅屬于中央稅，自治地方就無權(quán)參與收益分配。

　　有人認為，營業(yè)稅和企業(yè)所得稅已經(jīng)成為當前地方稅中最主要的兩個稅種。這種觀點放在東部發(fā)達地區(qū)是正確的，但到了民族自治地方則未必，因為它沒有考慮到各地的經(jīng)濟發(fā)展狀況和經(jīng)濟政策的差異。我國幅員遼闊，各地經(jīng)濟發(fā)展都有各自的特點和特色，再加上改革開放以來經(jīng)濟政策傾向的不同，中部地區(qū)、東部地區(qū)和西部地區(qū)的經(jīng)濟狀況已經(jīng)形成了明顯的差異，因而各地地方稅收人來源的構(gòu)成是不相同的。營業(yè)稅是以第三產(chǎn)業(yè)為主要稅源的，民族自治地方多位于經(jīng)濟落后地區(qū)，往往第三產(chǎn)業(yè)不發(fā)達，營業(yè)稅稅源極為有限，與充當主體稅種的要求相差甚遠。至于企業(yè)所得稅，民族自治地方普遍市場發(fā)育不足，企業(yè)規(guī)模小、效益差，而且還要按隸屬關(guān)系在各級政府間進行分配，實際上成了共享稅，也無力擔當主體稅的能力。其實，民族自治地方具有比較優(yōu)勢的是農(nóng)牧業(yè)以及資源的蘊藏較其他地區(qū)發(fā)達和豐富，但是現(xiàn)行資源稅制度由于稅率偏低、征稅范圍有限，以及資源產(chǎn)品價格管制等原因，不利于西部資源優(yōu)勢轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟優(yōu)勢和稅收優(yōu)勢，資源稅還成不了主體稅種，所謂“東稅西移”的立法意圖也未能實現(xiàn)。

　　可見，現(xiàn)在自治地方基本還沒有主體稅種。由于缺乏科學的地方稅體系和合理的主體稅種作保障，致使不少自治地方陷入財政資金短缺的困局，甚至淪為“赤字財政”、“吃飯財政”。1999年民族自治地方的財政自給率為43.6％，大大低于全國其他地區(qū)。盡管這些年來，民族自治地方的財政收入逐年提升，但財政自給率仍然嚴重不足，很大程度上要依靠中央財政的扶持，這種情況既加重了中央財政的壓力，也不利于地方稅收人持續(xù)穩(wěn)定地增長和地方政府公共職能的發(fā)揮。

　　(三)對民族自治地方來說，現(xiàn)行的稅收基數(shù)返還辦法不具有公平性

　　在1994年分稅制體制改革中，采用“基數(shù)法”實現(xiàn)稅收返還，即全國統(tǒng)一以1993年財政收入的實際入庫數(shù)為基數(shù)，按照1:0.3的系數(shù)采取無地區(qū)差別的增量返還。2002年開始又實行所得稅基數(shù)返還，具體辦法是以2000年為基期，以2001年實際執(zhí)行數(shù)為所得稅劃轉(zhuǎn)基數(shù)，從而能使地方既得利益不受影響。

　　稅收返還和所得稅基數(shù)返還最明顯的特征就是轉(zhuǎn)移支付的數(shù)額和增長率均以來源地的增值稅、消費稅和所得稅稅額為依據(jù)，不考慮地區(qū)差別。這一做法的初衷是保證地方既得利益，以使改革能順利推行下去。但這種做法體現(xiàn)了對收人能力強的地區(qū)傾斜的原則，對民族自治地方卻是不利的。因為發(fā)達地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展較快，財稅收入高，根據(jù)稅收返還基數(shù)所獲得的返還量就大；而民族自治地方多為經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)，稅源有限，財稅收入低，根據(jù)返還基數(shù)所獲得的返還量就小。相關(guān)研究表明，“這種保證地方既得利益的轉(zhuǎn)移支付辦法沒有起到均衡地區(qū)財力差異的作用，不能體現(xiàn)公平的原則”。我國分稅制改革的一個主要目標是：通過調(diào)節(jié)地區(qū)間分配格局，促進地區(qū)經(jīng)濟和社會均衡發(fā)展，實現(xiàn)基本公共服務(wù)水平均等化。但從稅收返還的實施效果來看，這個目標并沒有實現(xiàn)。

　　(四)分稅制對民族自治地方的特殊情況和特殊的開支因素考慮不足

　　過去歷次財政體制改革，國家都充分考慮了民族地方的特殊情況，在財政體制方面給予了力所能及的優(yōu)惠和照顧，促進了少數(shù)民族地區(qū)的發(fā)展。實行分稅制后，原體制中對自治地方的各種照顧基本上都已收回，未能充分體現(xiàn)出民族照顧的政策。而財政轉(zhuǎn)移支付中的專項轉(zhuǎn)移支付、特殊轉(zhuǎn)移支付，目前尚未制度化、規(guī)范化，隨意性比較大。民族自治地方特殊開支因素很多，如果國家對這些特殊開支因素考慮不夠，這些用于少數(shù)民族特殊需要的開支將難以堅持，勢必嚴重影響少數(shù)民族各項社會職業(yè)的發(fā)展和正常的生產(chǎn)生活。

　　三、落實和完善稅收自治權(quán)的法律建議

　　(一)賦予民族自治地方適當?shù)亩愂樟⒎?quán)

　　稅收立法權(quán)實質(zhì)上是一種特殊的資源配置決策權(quán)。賦予自治地方一定的稅收立法權(quán)，可以更好地發(fā)揮其在資源配置中的作用，提高供應公共產(chǎn)品的效率，同時可以充分發(fā)揮稅收對經(jīng)濟的調(diào)節(jié)與控制作用。因此，中央有必要授予民族自治地方相應的稅收立法權(quán)。對此應注意如下兩個問題：

　　第一，哪一級民族自治地方可以享有稅收立法權(quán)?有人認為，稅收立法權(quán)事關(guān)國家法制統(tǒng)一和經(jīng)濟平衡，該權(quán)力只能配置到省、自治區(qū)、直轄市一級的人大和政府。對此筆者認為有待商榷。省、自治區(qū)、直轄市一級地方應當享有稅收立法權(quán)，符合分稅制的本來意義，無需懷疑。但需要考慮的是，我國民族自治地方包括自治區(qū)、自治州和自治縣，那么自治州和自治縣能否享有地方稅收立法權(quán)呢?答案應該是肯定的。從權(quán)力配置來看，按照《憲法》和《民族區(qū)域自治法》的規(guī)定，自治州和自治縣不同于一般的市、縣，而是依法享有和行使自治權(quán)的，自治權(quán)的內(nèi)容當然包括了財政自治和稅收自治。從經(jīng)濟狀況上看，自治州、自治縣的經(jīng)濟特色、內(nèi)在需求都會與普通市縣差別甚遠，地方稅制的建設(shè)需要反映民族特色。因此，只要不違背稅法的原則精神，應當允許自治州、自治縣都能享有一定的地方稅收立法權(quán)。在稅收立法權(quán)的行使上，應該嚴格遵守《民族區(qū)域自治法》19條之規(guī)定，即只有民族自治地方的人民代表大會才有權(quán)制定有關(guān)稅收的自治條例和單行條例，自治區(qū)的自治條例和單行條例需報全國人民代表大會常務(wù)委員會批準后生效，自治州、自治縣的自治條例和單行條例報省、自治區(qū)、直轄市的人民代表大會常委委員會批準后方能生效。

　　第二，民族自治地方的稅收立法權(quán)限應該有多大?很多人都認為，在地方稅制體系的構(gòu)建中，應當賦予省、自治區(qū)、直轄市一定的稅收立法權(quán)。對此筆者表示部分贊同，因為一方面，省、直轄市也有其地方需求，而現(xiàn)在的稅收立法權(quán)過度集中于中央，抑制了省、直轄市的積極性；但另一方面，自治區(qū)是具有自治權(quán)的，其稅收立法權(quán)的權(quán)力范圍顯然應該大于其他的省、直轄市。從這個角度說，自治地方的稅收立法權(quán)限應該是比較寬泛的。在具體的權(quán)限劃分上，中央稅、共享稅和部分全國范圍內(nèi)普遍征收，涉及全國性經(jīng)濟調(diào)控的地方稅的稅收立法權(quán)應集中于中央，以保證中央政府的宏觀調(diào)控能力和提供全國性公共產(chǎn)品的需要；除此之外，其余地方稅種的稅收立法權(quán)，均可下放給民族自治地方。

　　(二)確立民族自治地方的主體稅種

　　目前人們談?wù)摰胤街黧w稅種的構(gòu)建時，多根據(jù)財政分權(quán)原則，從財稅受益范圍、稅基的流動性、稅源的穩(wěn)定性、政府職能的優(yōu)化等方面進行論證。筆者認為，這些觀點都過分依賴分稅和分權(quán)理論，沒有根據(jù)目前地方稅制度中存在和面臨的最主要的問題來考慮選擇地方稅的主體稅種。目前我國地方稅制度中的各種問題都是圍繞收入問題展開的，例如事權(quán)與財權(quán)的劃分，是因地方政府的財政收入不足以滿足其承擔的公共事務(wù)的財政支出需要，而導致二者范圍劃分的不合理問題的加??；還有導致體制外收費的泛濫和中央財政轉(zhuǎn)移支付壓力的不斷加重都源于地方稅收人規(guī)模偏小。因而，我國現(xiàn)行地方稅面臨的迫切問題是如何增加地方稅收入。所以，在選擇和設(shè)置地方稅主體稅種時不能拘泥于理論要求，應根據(jù)現(xiàn)實狀況實事求是地將收人原則放在首要位置。由于各地經(jīng)濟發(fā)展狀況和面臨的主要問題不同，因此在主體稅種的選擇時，應根據(jù)實際情況實行有差別的主體稅種設(shè)計，以加快各地經(jīng)濟優(yōu)勢和資源優(yōu)勢轉(zhuǎn)化為稅收優(yōu)勢的速度。

　　對民族自治地方來說，首先，要確立、鞏固營業(yè)稅主體稅種的地位。營業(yè)稅具有覆蓋面廣、反饋快等特點，可以引導資源流向、彌補市場缺陷、實現(xiàn)資源優(yōu)化配置，對穩(wěn)定財稅收人、促進經(jīng)濟發(fā)展有著重要作用。營業(yè)稅在整個稅制結(jié)構(gòu)中地位也非同尋常，一般其收入約占稅收收入總額的15％，隨著第三產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展和范圍的拓展，以及合理地將銀行、保險公司、鐵道部門的營業(yè)收入完全歸地方所有，營業(yè)稅仍然會保持較高的收入水平。因此應將營業(yè)稅確立為自治地方的一個主體稅種。其次，應改革現(xiàn)行資源稅，并將其培育為一個主體稅種。民族自治地方的一個重大比較優(yōu)勢就是資源豐富，但是這些地區(qū)的資源優(yōu)勢并沒有能夠轉(zhuǎn)化為稅收優(yōu)勢，原因在于現(xiàn)行的資源稅稅率太低、征收范圍太窄。因而應改革資源稅，擴大征收范圍，提高征稅稅額，以提高資源稅成為資源豐富地區(qū)主體稅種的可能性。而且資源稅收入的增加也可以使地方政府有一定的財力改善由于資源的開采給當?shù)卦斐傻牡刭|(zhì)破壞、環(huán)境污染等問題，使資源稅真正成為地方收益性的稅種。

　　(三)改革現(xiàn)行“基數(shù)法”稅收返還方式，進一步完善財政轉(zhuǎn)移支付制度

　　建立規(guī)范的政府間轉(zhuǎn)移支付制度的根本目標是實現(xiàn)地方公共服務(wù)能力或水平的大體均等。在各地經(jīng)濟發(fā)展不平衡、收支差異很大的情況下，即使稅權(quán)合理劃分，也難以保證各地收支都平衡，從而無法有效地實現(xiàn)地方政府都能提供相對均等的公共產(chǎn)品或公共服務(wù)的目標。對此，國際上通行的辦法就是進行財政轉(zhuǎn)移支付。我國也應該在明確各級政府地位和職能的基礎(chǔ)上，合理劃分事權(quán)、財權(quán)、稅權(quán)，并據(jù)此改革和完善財政轉(zhuǎn)移支付制度。

　　首先，在一般性轉(zhuǎn)移支付上，應該采用“因素法”來取代“基數(shù)法”。按照“因素法”的要求，中央在財政轉(zhuǎn)移支付時，應該綜合考慮影響該地區(qū)財政收入的各個因素，如人口數(shù)量、人口密度、城市化程度、人均GDP、氣候、資源等。與“基數(shù)法”相比，這種做法有利于提高轉(zhuǎn)移支付的透明度、可預見性和客觀公正性，更加符合民族自治地方的實際需要。其次，在專項轉(zhuǎn)移支付和特殊性轉(zhuǎn)移支付方面，應充分考慮到民族自治地方的特殊情況和特殊需要，給予特殊照顧，并實現(xiàn)財政轉(zhuǎn)移支付的制度化，以提高財政轉(zhuǎn)移的科學性、公正性。