近日，求實(shí)稅務(wù)師事務(wù)所接到一家企業(yè)形式的俱樂部的電話咨詢。該俱樂部于今年7月初一次性向客戶收取了一年的培訓(xùn)講座費(fèi)，收款后當(dāng)即全額開具發(fā)票，并約定在一年內(nèi)免費(fèi)為客戶提供授課服務(wù)。培訓(xùn)講座費(fèi)收取之后，是按月分期確認(rèn)收入進(jìn)行納稅申報(bào)，還是全額一次性確認(rèn)收入申報(bào)納稅，俱樂部的業(yè)務(wù)主辦與經(jīng)辦人員產(chǎn)生了意見分歧。同時(shí)，雙方為企業(yè)年終計(jì)算所得稅時(shí)，是按開票額為基數(shù)計(jì)算收入，還是按分?jǐn)偤蟮氖杖霝榛鶖?shù)計(jì)算營業(yè)收入也沒達(dá)成一致。

　　稅務(wù)師認(rèn)真分析了該俱樂部的經(jīng)營現(xiàn)狀后認(rèn)為，該俱樂部一次性收取的培訓(xùn)講座費(fèi)已經(jīng)明確是一年的培訓(xùn)費(fèi)，約定服務(wù)期限也是一個(gè)年度，應(yīng)理解為收益期限為一年的預(yù)收款項(xiàng)。也就是說，該項(xiàng)收費(fèi)應(yīng)在整個(gè)收益期內(nèi)分期確認(rèn)收入并進(jìn)行賬務(wù)處理，逐期申報(bào)納稅。

　　關(guān)于營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定，一般是納稅人收到營業(yè)收入款項(xiàng)或取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。但提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)和商譽(yù)時(shí)，向?qū)Ψ绞杖〉念A(yù)收性質(zhì)的價(jià)款，不能按納稅人收到營業(yè)收入款項(xiàng)或取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天來確定營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅〔2003〕16號）第五條規(guī)定，單位和個(gè)人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)和商譽(yù)時(shí)，向?qū)Ψ绞杖〉念A(yù)收性質(zhì)的價(jià)款，包括預(yù)收款、預(yù)付款、預(yù)存費(fèi)用、預(yù)收定金等，其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間以按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，該項(xiàng)預(yù)收性質(zhì)的價(jià)款被確認(rèn)為收入的時(shí)間為準(zhǔn)。

　　那么，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度對企業(yè)因提供應(yīng)稅勞務(wù)而收取的預(yù)收性質(zhì)的價(jià)款是如何規(guī)定的呢？稅務(wù)師與俱樂部的財(cái)務(wù)人員一起回顧了相關(guān)規(guī)定。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號———收入》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號）第十條規(guī)定，企業(yè)在提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入，完工百分比法是指按照提供勞務(wù)交易的完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》的“主營業(yè)務(wù)收入”科目規(guī)定，在商品售價(jià)內(nèi)的服務(wù)費(fèi)，應(yīng)在商品銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)按售價(jià)扣除該項(xiàng)服務(wù)費(fèi)后的余額為商品銷售收入，服務(wù)費(fèi)遞延至提供服務(wù)的期間內(nèi)確認(rèn)為收入。稅務(wù)師認(rèn)為，俱樂部一次性收取的培訓(xùn)費(fèi)是預(yù)收性質(zhì)的價(jià)款，也就是尚未提供授課服務(wù)的價(jià)款，可以逐期結(jié)轉(zhuǎn)為營業(yè)收入，暫時(shí)不計(jì)入主營業(yè)務(wù)收入申報(bào)納稅。在這種情況下，培訓(xùn)費(fèi)作為尚未確認(rèn)的收入在“遞延收益”科目核算，或是在“預(yù)收賬款”科目中核算（新舊財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度設(shè)置不同會(huì)計(jì)科目）。即俱樂部在一次性收取培訓(xùn)費(fèi)并全額開具發(fā)票時(shí)，可不用確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，也無須申報(bào)繳納營業(yè)稅，而是通過“遞延收益”或是“預(yù)收賬款”科目來核算。然后，在每月提供服務(wù)時(shí)再確認(rèn)營業(yè)收入。會(huì)計(jì)分錄如下：收到培訓(xùn)費(fèi)開具發(fā)票時(shí)，借記“銀行存款（或現(xiàn)金、庫存現(xiàn)金）”，貸記“遞延收益（或預(yù)收賬款）”。每月提供服務(wù)時(shí)，確認(rèn)營業(yè)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本，借記“遞延收益（或預(yù)收賬款）”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”；借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“勞務(wù)成本”。按月繳納營業(yè)稅及附加時(shí)，借記“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”，貸記“應(yīng)繳稅費(fèi)———應(yīng)繳營業(yè)稅”、“應(yīng)繳稅費(fèi)———城市維護(hù)建設(shè)稅”、“應(yīng)繳稅費(fèi)———教育費(fèi)附加”。年末，“遞延收益”科目或“預(yù)收賬款”科目的貸方余額，實(shí)質(zhì)是一種勞務(wù)負(fù)債，在填報(bào)資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)填入“預(yù)計(jì)負(fù)債”行。

　　關(guān)于企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九條明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。稅務(wù)師認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制以企業(yè)經(jīng)濟(jì)權(quán)利和經(jīng)濟(jì)義務(wù)是否發(fā)生作為計(jì)算應(yīng)納稅所得額的依據(jù)，注重強(qiáng)調(diào)企業(yè)收入與費(fèi)用的時(shí)間配比，要求企業(yè)收入費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間不得提前或滯后。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則確認(rèn)當(dāng)期收入或費(fèi)用，來計(jì)算企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成果。由此可見，企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)采用同一原則確認(rèn)當(dāng)期收入或費(fèi)用，有利于減少兩者的差異，減輕納稅人稅收遵從成本。年終該俱樂部在計(jì)算所得稅時(shí)，應(yīng)按分?jǐn)偤蟮氖杖霝榛鶖?shù)計(jì)算營業(yè)收入。會(huì)計(jì)分錄如下：每季提供服務(wù)時(shí)，確認(rèn)營業(yè)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本，借記“遞延收益（或預(yù)收賬款）”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，同時(shí)借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“勞務(wù)成本”；按季申報(bào)繳納企業(yè)所得稅時(shí)（年終申報(bào)繳納企業(yè)所得稅也作同樣會(huì)計(jì)分錄），借記“所得稅”，貸記“應(yīng)繳稅費(fèi)———應(yīng)繳企業(yè)所得稅”，同時(shí)借記“應(yīng)繳稅費(fèi)———應(yīng)繳企業(yè)所得稅”，貸記“銀行存款（或現(xiàn)金、庫存現(xiàn)金）”。