某國(guó)有大型企業(yè)2008年委托某稅務(wù)師事務(wù)所進(jìn)行年度所得稅匯算清繳鑒證，負(fù)責(zé)該業(yè)務(wù)的注冊(cè)稅務(wù)師發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)賬面歷年無(wú)法收回的應(yīng)收賬款650萬(wàn)元、預(yù)付賬款700萬(wàn)元、其他應(yīng)收款800萬(wàn)元已全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，賬面凈值為0。該注冊(cè)稅務(wù)師在詢問(wèn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員后得知，上述債權(quán)損失在2006年進(jìn)行財(cái)產(chǎn)報(bào)損時(shí)，由于無(wú)法取得資產(chǎn)永久或?qū)嵸|(zhì)性損害的損失證據(jù)，企業(yè)未進(jìn)行報(bào)批，當(dāng)年所得稅匯算清繳時(shí)作了納稅調(diào)增處理。應(yīng)收賬款和預(yù)付賬款都是貨款性質(zhì)的債權(quán)，其他應(yīng)收款是與企業(yè)原主管財(cái)務(wù)的副總存在一定關(guān)聯(lián)的企業(yè)借款。企業(yè)財(cái)務(wù)人員詢問(wèn)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕57號(hào)）和《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)）兩個(gè)新政策出臺(tái)后，該企業(yè)發(fā)生的上述財(cái)產(chǎn)損失可否在2009年度進(jìn)行稅前扣除？

　　方案設(shè)計(jì)

　　方案一：根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2009〕88號(hào)文件第三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)在按稅收規(guī)定實(shí)際確認(rèn)或者實(shí)際發(fā)生的當(dāng)年申報(bào)扣除，不得提前或延后扣除。因各類原因?qū)е沦Y產(chǎn)損失未能在發(fā)生當(dāng)年準(zhǔn)確計(jì)算并按期扣除的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，可追補(bǔ)確認(rèn)在損失發(fā)生的年度稅前扣除，并相應(yīng)調(diào)整該資產(chǎn)損失發(fā)生年度的應(yīng)納所得稅額。

　　因此，企業(yè)如果能夠按照財(cái)稅〔2009〕57號(hào)文件和國(guó)稅發(fā)〔2009〕88號(hào)文件的規(guī)定，重新收集上述債權(quán)損失的證據(jù)，并提供合適的理由，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)追補(bǔ)確認(rèn)在損失發(fā)生的年度稅前扣除，并相應(yīng)調(diào)整該資產(chǎn)損失發(fā)生年度的應(yīng)納所得稅額。

　　方案二：對(duì)于應(yīng)收賬款650萬(wàn)元、預(yù)付賬款700萬(wàn)元，制定一個(gè)關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn)打包處置方案，以300萬(wàn)元的低價(jià)，整體打包轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)方，待2009年度匯算清繳時(shí)，企業(yè)將資產(chǎn)處置方案、轉(zhuǎn)讓合同、入賬依據(jù)等材料，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)稅前扣除壞賬損失1050萬(wàn)元（650＋700－300）。

　　對(duì)于其他應(yīng)收款800萬(wàn)元，建議企業(yè)按內(nèi)部控制制度不健全、操作程序不規(guī)范原因而形成的損失來(lái)處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)收集當(dāng)時(shí)往來(lái)借款發(fā)生時(shí)資金借貸制度、審批手續(xù)流程等控制缺陷的證據(jù)，上級(jí)主管部門定性證明以及企業(yè)對(duì)債權(quán)損失產(chǎn)生的原因說(shuō)明等，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)損失稅前扣除。

　　方案三：經(jīng)詢問(wèn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員，其公司應(yīng)收賬款和預(yù)付賬款收回的可能性有多大。該公司財(cái)務(wù)人員介紹，如果訴諸法律，債權(quán)收回的可能性在50%左右。于是，注冊(cè)稅務(wù)師建議企業(yè)利用異地?zé)o關(guān)聯(lián)的第三方購(gòu)買債權(quán)，購(gòu)買價(jià)格為債權(quán)標(biāo)的價(jià)格的一半，即（650＋700）÷2=675（萬(wàn)元），同時(shí)企業(yè)股東對(duì)該第三方的債權(quán)予以擔(dān)保，并給予其他一些如采購(gòu)、供貨上的優(yōu)惠。對(duì)于其他應(yīng)收款800萬(wàn)元，建議采用與方案二相同的做法。

　　政策依據(jù)

　　相對(duì)于《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令2005年第13號(hào)），國(guó)家稅務(wù)總局最近發(fā)布的《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕88號(hào)）。許多實(shí)務(wù)工作者認(rèn)為，企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除新政策更加寬松、更加人性化，有利于企業(yè)及時(shí)足額地進(jìn)行資產(chǎn)損失的稅前扣除，減少征納雙方匯算清繳工作的稅務(wù)成本，更加符合稅收中性原則和效率原則。

　　1.新政策擴(kuò)展了資產(chǎn)損失外部證據(jù)的范圍，將確認(rèn)資產(chǎn)損失的合法證據(jù)分為具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項(xiàng)的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)兩大類。國(guó)稅發(fā)〔2009〕88號(hào)文件第十一條規(guī)定，將原政策的外部證據(jù)范圍由8個(gè)擴(kuò)展至10個(gè)。增加了“具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒定證明”、“經(jīng)濟(jì)仲裁機(jī)構(gòu)的仲裁文書”；刪除了原政策中“中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒證證明，是指稅務(wù)師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等具有法定資質(zhì)的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)”的表述，實(shí)際上擴(kuò)大了可以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)鑒定證明的中介機(jī)構(gòu)范圍。

　　因此，如果部分企業(yè)債權(quán)糾紛是通過(guò)經(jīng)濟(jì)仲裁機(jī)構(gòu)解決，仲裁機(jī)構(gòu)的裁定書也可以作為資產(chǎn)損失的證據(jù)，而在原來(lái)的政策下就不可以。

　　2.新政策關(guān)于債權(quán)損失認(rèn)定的規(guī)定更符合現(xiàn)實(shí)情況。國(guó)稅發(fā)〔2009〕88號(hào)文件第三十四條規(guī)定，對(duì)債權(quán)損失認(rèn)定依據(jù)作了詳細(xì)的規(guī)定，與原政策相比更詳細(xì)、全面，更符合現(xiàn)實(shí)債權(quán)投資復(fù)雜多變的情況。特別是新增對(duì)打包出售、公開(kāi)拍賣等轉(zhuǎn)讓債權(quán)形式損失的認(rèn)定依據(jù)，對(duì)企業(yè)因內(nèi)部控制制度不健全、操作程序不規(guī)范或因業(yè)務(wù)創(chuàng)新但政策不明確、不配套等原因而形成損失認(rèn)定依據(jù)作了明確規(guī)定。雖然上述兩類新增情況原來(lái)是針對(duì)金融企業(yè)的，但新政策，對(duì)其他企業(yè)一樣適用，有利于企業(yè)有更多的理由和渠道進(jìn)行損失認(rèn)定，享受稅前扣除。

　　3.新政策對(duì)未能及時(shí)辦理申請(qǐng)資產(chǎn)損失扣除的原因，不再區(qū)分誰(shuí)的責(zé)任，改為因各類原因?qū)е沦Y產(chǎn)損失未能在發(fā)生當(dāng)年準(zhǔn)確計(jì)算并按期扣除的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，可追補(bǔ)確認(rèn)在損失發(fā)生的年度稅前扣除。因此，企業(yè)未能及時(shí)申請(qǐng)的債權(quán)損失，有更多的理由或原因，經(jīng)批準(zhǔn)后延后申請(qǐng)扣除。

　　方案比較

　　方案一只要企業(yè)按新政策的要求，能重新提供所需的債權(quán)損失的證據(jù)材料，再提供合理的理由，雖然是延后申報(bào)，但稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，可追補(bǔ)確認(rèn)在損失發(fā)生的年度稅前扣除，而且能夠全額扣除，可以說(shuō)是一種比較可行的方案。但該企業(yè)認(rèn)為由于歷史和客觀原因，發(fā)現(xiàn)重新整理收集證據(jù)存在很大的困難，將發(fā)生很大的成本，暫不考慮該方案。

　　方案二因?yàn)樯婕瓣P(guān)聯(lián)交易，而且出售價(jià)格很低，不滿足市場(chǎng)獨(dú)立交易原則，利用關(guān)聯(lián)交易達(dá)到該企業(yè)回避稅收的目的太明顯，方案能否得到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，是一個(gè)必須考慮的風(fēng)險(xiǎn)因素，很有可能遭到稅務(wù)機(jī)關(guān)的特別納稅調(diào)整。但企業(yè)可以通過(guò)尋找隱性關(guān)聯(lián)方的方式回避該風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)認(rèn)為是一個(gè)比較可行的方法。對(duì)于其他應(yīng)收款按內(nèi)部控制制度不健全、操作程序不規(guī)范原因來(lái)處理，企業(yè)認(rèn)為非?？尚小Ｆ髽I(yè)2006年曾委托中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行內(nèi)部控制有效性的鑒證。在中介機(jī)構(gòu)出具的認(rèn)定報(bào)告中，特別提到了該企業(yè)存在大額資金往來(lái)上的內(nèi)部控制缺陷，該企業(yè)曾有幾筆大額款項(xiàng)的借出，簽字不全，手續(xù)混亂，相關(guān)責(zé)任人還受到主管機(jī)構(gòu)的內(nèi)部通報(bào)批評(píng)。

　　方案三似乎避開(kāi)了關(guān)聯(lián)方交易的風(fēng)險(xiǎn)，但要尋找異地愿意購(gòu)買壞賬率較高債權(quán)的購(gòu)買者存在一定的困難。同時(shí)，提供擔(dān)保后，風(fēng)險(xiǎn)未完全轉(zhuǎn)移，能夠扣除的損失金額也較方案二少很多，因此，企業(yè)認(rèn)為該方案付出的成本相對(duì)較高。