摘　要：文章從強(qiáng)制披露內(nèi)部控制信息的必要性入手，分析我國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告中內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀和原因，提出一些完善內(nèi)部控制信息披露的建議。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；披露；財(cái)務(wù)報(bào)告

　　2006年上海證券交易所和深圳證券交易所先后制定發(fā)布了《上市公司內(nèi)部控制指引》，明確要求上市公司董事會(huì)應(yīng)在年度報(bào)告披露的同時(shí)，披露企業(yè)年度內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)意見。從此，我國對(duì)內(nèi)部控制信息的披露由自愿披露過渡到了強(qiáng)制披露階段。

　　一、披露內(nèi)部控制信息的必要性

　?。ㄒ唬?duì)于投資者、債權(quán)人及其他外部信息使用者來說，內(nèi)部控制信息披露可以提供附加信息

　　近年來，我國上市公司一系列財(cái)務(wù)丑聞的披露反映出我國上市公司會(huì)計(jì)信息失真問題比較嚴(yán)重，以致投資者對(duì)上市公司的信息披露缺乏信心。單純的財(cái)務(wù)報(bào)告已不能滿足投資者的需要，內(nèi)部控制信息的披露可以幫助投資者更好地了解上市公司的實(shí)際情況。

　?。ǘ?duì)于上市公司自身來說，內(nèi)部控制信息披露可以提高企業(yè)管理當(dāng)局內(nèi)部控制的意識(shí)

　　通過對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)估，管理當(dāng)局可以在導(dǎo)致重大后果以前發(fā)現(xiàn)內(nèi)控中存在的缺陷，及時(shí)改進(jìn)企業(yè)管理、減少舞弊。同時(shí)，內(nèi)部控制信息披露也是管理當(dāng)局解除受托責(zé)任的一種方式，委托者可以通過披露的內(nèi)部控制信息來判斷受托者是否盡心盡職履行受托義務(wù)。

　　二、我國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告中內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀和原因分析

　　2006年7月1日開始施行的《上市公司內(nèi)部控制指引》（以下簡稱《指引》）要求隨年報(bào)一同披露的內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告中應(yīng)包含以下內(nèi)容：內(nèi)控制度是否建立健全；內(nèi)控制度是否得到有效實(shí)施；內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作的情況；內(nèi)控制度及其實(shí)施過程中出現(xiàn)的重大風(fēng)險(xiǎn)和處理情況；對(duì)本年度內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作計(jì)劃完成情況的評(píng)價(jià)；完善內(nèi)控制度的有關(guān)措施以及下一年度內(nèi)部控制有關(guān)工作計(jì)劃。而且要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)公司進(jìn)行年度審計(jì)時(shí)，應(yīng)參照有關(guān)主管部門的規(guī)定，就公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制情況出具評(píng)價(jià)意見。

　　查閱上交所上市公司2006年年度報(bào)告可以發(fā)現(xiàn)，大部分上市公司僅在年度報(bào)告第十部分重大事項(xiàng)中公司內(nèi)部控制制度建設(shè)一項(xiàng)或詳或略地披露了公司內(nèi)控的相關(guān)信息，多是流于形式，有的公司甚至僅以“公司現(xiàn)有內(nèi)部控制制度基本涵蓋了公司經(jīng)營管理中的各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，保證了公司經(jīng)營管理活動(dòng)的正常運(yùn)行”等空洞的語言一筆帶過，即使是披露較為詳細(xì)的公司，也未能完全包含《指引》中所要求披露的內(nèi)容，并且?guī)缀跛泄径紱]有披露聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師就公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制情況出具評(píng)價(jià)意見的信息。

　　由此可見，大部分上市公司在年報(bào)中披露的內(nèi)控信息均未達(dá)到《指引》的相關(guān)要求，上市公司普遍缺乏對(duì)內(nèi)部控制信息詳細(xì)披露的動(dòng)力。造成這一現(xiàn)象的原因是多方面的。

　　（一）從內(nèi)部控制信息供求角度分析

　　作為信息的需求方，目前我國資本市場中，股市投機(jī)性強(qiáng)，投資者的專業(yè)性較差，對(duì)數(shù)據(jù)的理解分析能力以及綜合素質(zhì)較弱，對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息需求不足。

　　而作為信息的供給方，上市公司內(nèi)控信息披露的成本—效益問題是造成這一現(xiàn)象根本原因。只有信息產(chǎn)生的效益大于信息的成本，信息的生產(chǎn)才具備經(jīng)濟(jì)上的合理性。上海證券交易所等單位對(duì)我國上市公司信息披露的成本效益進(jìn)行問卷調(diào)查（周勤業(yè)，2003）表明：上市公司信息披露負(fù)擔(dān)日益加重，集中于在指定報(bào)紙刊登信息披露文件的費(fèi)用和定期報(bào)告的審計(jì)費(fèi)用，上市公司認(rèn)為信息披露對(duì)產(chǎn)品銷售、品牌宣傳有一定的促進(jìn)作用，但作用不是太大，對(duì)改進(jìn)企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的意義也尚未體現(xiàn)出來。

　?。ǘ膬?nèi)部控制信息披露的制度角度分析

　　首先，《指引》對(duì)披露內(nèi)容的規(guī)定不完善，沒有說明上市公司評(píng)價(jià)內(nèi)部控制建立和實(shí)施情況的標(biāo)準(zhǔn)，使內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的信息含量下降，可操作性差。我國對(duì)于內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性缺乏一個(gè)統(tǒng)一、權(quán)威的標(biāo)準(zhǔn)體系。除證券公司、商業(yè)銀行以外的上市公司一般是參照2001年財(cái)政部發(fā)布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范──基本規(guī)范(試行)》，該規(guī)范是目前我國內(nèi)部控制領(lǐng)域比較權(quán)威的標(biāo)準(zhǔn)，也是上市公司進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，但其將內(nèi)部控制定位于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，兼顧與會(huì)計(jì)相關(guān)的控制，立足點(diǎn)還是從內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的角度進(jìn)行規(guī)范，已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)當(dāng)前市場環(huán)境對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的要求。在這種缺乏內(nèi)部控制評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)情況下，不同企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表的自我評(píng)估結(jié)論很難具有可比性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)應(yīng)采取哪些程序、遵循哪些標(biāo)準(zhǔn)沒有規(guī)范可依，其執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)大小不好衡量。

　　其次，披露要求中缺乏董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制信息披露責(zé)任的相關(guān)表述。董事會(huì)在內(nèi)部控制報(bào)告中表明企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任，可以增強(qiáng)其內(nèi)部控制意識(shí)，通過管理層改善控制環(huán)境，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。提供內(nèi)部控制信息實(shí)際上也是董事會(huì)解脫受托責(zé)任的一種方式。

　　另外，《上市公司內(nèi)部控制指引》沒有對(duì)違反該規(guī)定的行為進(jìn)行相關(guān)處罰的條款，《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》中指出對(duì)公司及其有關(guān)人員違反該指引規(guī)定的行為參照《上市規(guī)則》有關(guān)規(guī)定給予處分。總的來說，處罰力度太輕，這也從客觀上導(dǎo)致了《指引》在上市公司2006年年報(bào)未能被嚴(yán)格執(zhí)行。

　　三、改進(jìn)我國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告中內(nèi)部控制信息披露的建議

　　（一）加強(qiáng)引導(dǎo)，使管理當(dāng)局認(rèn)識(shí)到披露內(nèi)部控制信息的作用

　　披露內(nèi)部控制信息是加強(qiáng)企業(yè)自身管理的重要措施，對(duì)公司來說是有好處的。

　　一方面，它能夠使股東和其它投資者更加了解公司的管理現(xiàn)狀和財(cái)務(wù)狀況，從而引起更多投資者的興趣；另一方面，公司可以通過內(nèi)部控制改善經(jīng)營管理，達(dá)到戰(zhàn)略目標(biāo)。

　?。ǘ┍M快出臺(tái)內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)規(guī)范

　　只有制定出類似于美國COSO報(bào)告（2003年COSO的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》拓展了內(nèi)部控制的框架，指出企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的包括內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)控八大要素，《指引》采用了此觀點(diǎn)。）比較統(tǒng)一、權(quán)威的企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系以后，內(nèi)控信息的披露才具有操作性和可比性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也才有了判斷企業(yè)內(nèi)控完整、合理、有效的標(biāo)準(zhǔn)。

　　2006年7月，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，由財(cái)政部牽頭發(fā)起，證監(jiān)會(huì)、國資委共同參與的我國“企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)”正式在北京成立，并于2007年3月發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范──基本規(guī)范(試行)》和17項(xiàng)具體規(guī)范（征求意見稿），該意見稿借鑒了美國COSO報(bào)告的已有成果，這表明我國已開始積極規(guī)劃出臺(tái)既吸收了國外先進(jìn)內(nèi)部控制理念，又符合我國企業(yè)實(shí)際情況的內(nèi)控建設(shè)和評(píng)價(jià)的相關(guān)制度和規(guī)范，使財(cái)務(wù)報(bào)告中內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有統(tǒng)一權(quán)威的標(biāo)準(zhǔn)可以參照。

　?。ㄈ┻M(jìn)一步規(guī)范披露內(nèi)容和形式

　　證監(jiān)會(huì)應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制信息披露的主體內(nèi)容和格式做出更加詳細(xì)的規(guī)定。除現(xiàn)有規(guī)定外，內(nèi)部控制報(bào)告應(yīng)增加以下四個(gè)方面的內(nèi)容：1、內(nèi)部控制報(bào)告應(yīng)表明董事會(huì)和管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任。建立、實(shí)施和維護(hù)企業(yè)的內(nèi)部控制制度是管理當(dāng)局的責(zé)任，內(nèi)部控制的目標(biāo)在于合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果、法律和法規(guī)的遵循性。2、內(nèi)部控制報(bào)告還應(yīng)說明所依據(jù)的內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)則框架。內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)是用來指導(dǎo)公司設(shè)計(jì)和執(zhí)行相關(guān)內(nèi)部控制的基本依據(jù)，也是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性的標(biāo)準(zhǔn)。3、內(nèi)部控制報(bào)告應(yīng)聲明企業(yè)的內(nèi)部控制有效性（或除已表述的重大缺陷以外的內(nèi)部控制有效性）不存在對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整有重大不利影響的情況。4、有必要在報(bào)告中說明內(nèi)部控制存在固有缺陷，有效的內(nèi)部控制也只能對(duì)經(jīng)營、財(cái)務(wù)、法規(guī)遵循三大目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證，而且，隨著環(huán)境和情況的變化其有效性可能會(huì)發(fā)生改變。

　?。ㄋ模┲贫〞?huì)計(jì)師事務(wù)所出具內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告核實(shí)評(píng)價(jià)意見的標(biāo)準(zhǔn)

　　目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)是依據(jù)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)》和中國證監(jiān)會(huì)的有關(guān)規(guī)定（中國證監(jiān)會(huì)在股份公司首次公開發(fā)行股票以及上市公司發(fā)行新股和發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券時(shí)，要求擬發(fā)行證券的公司和上市公司披露公司管理層對(duì)內(nèi)部控制制度的完整性、合理性及有效性做出自我評(píng)估意見，同時(shí)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師指出“三性”是否存在重大缺陷。）進(jìn)行的。該指導(dǎo)意見規(guī)定了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的范圍、程序、方法和報(bào)告等一般性要求，卻沒有涉及評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的操作性工具，因此不能明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)上市公司的哪些控制內(nèi)容和要點(diǎn)進(jìn)行測(cè)試，以及測(cè)試標(biāo)準(zhǔn)和對(duì)應(yīng)的評(píng)價(jià)意見類型。建議可以借鑒美國COSO報(bào)告所提出的評(píng)價(jià)工具，設(shè)計(jì)我國上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工具，將內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)控作為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工具的框架，從而服務(wù)于經(jīng)營、財(cái)務(wù)報(bào)告以及法規(guī)遵循這三大內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目標(biāo)。

　?。ㄎ澹┟鞔_界定公司管理層對(duì)內(nèi)部控制的法律責(zé)任，加大處罰力度

　　引入問責(zé)機(jī)制，細(xì)化對(duì)各種違法違規(guī)編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)告以及內(nèi)部控制報(bào)告行為的處罰條款，對(duì)違法的單位和個(gè)人要嚴(yán)格追究當(dāng)事人個(gè)人及其所在企業(yè)的民事及行政責(zé)任，情節(jié)嚴(yán)重的追究其刑事責(zé)任，這樣有利于從根本上遏制管理層舞弊的動(dòng)機(jī)。