一、中美舞弊的定義及誘因

　　（一）舞弊的定義

　　美國審計準則第99號公報（SAS No.99）對舞弊的定義是：“舞弊是一個寬泛的法律概念，審計人員不對舞弊是否發(fā)生做出法律判斷。相反，審計師應關注導致財務報表重大錯報的行為。區(qū)分舞弊和錯誤最重要的因素是導致財務報表錯報的行為是有意的還是無意的。舞弊是導致審計主體財務報表出現(xiàn)重大錯報的故意行為。”

　　我國《獨立審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》對舞弊定義為：“財務報表的錯報可能由于舞弊或錯誤導致。舞弊和錯誤的區(qū)別在于，導致財務報表發(fā)生錯報的行為是故意行為還是非故意行為。舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。舞弊是一個寬泛的法律概念，但準則并不要求注冊會計師對舞弊是否已經(jīng)發(fā)生做出法律意義上的判定，只要求關注導致財務報表發(fā)生重大錯報的舞弊。”

　　經(jīng)比較發(fā)現(xiàn)，雖然中美審計準則的表述略有不同，但是本質基本一致。其闡述的基本思想為：舞弊是一種故意行為，而非錯誤，是有預謀的，帶有欺騙的性質，一般會涉及到牟取正常情況下無法獲得的利益。審計人員不對舞弊是否發(fā)生做出法律判斷，只要求關注導致財務報表發(fā)生重大錯報的舞弊。

　?。ǘ┪璞渍T因

　　美國舞弊審計準則對舞弊誘因表述為：動機或壓力、機會、態(tài)度或合理化；我國舞弊審計準則對舞弊誘因表述為：動機或壓力、機會、借口。

　　動機和壓力是一種外在的客觀因素，反映了舞弊行為的一種客觀行為動機；機會是舞弊行為能夠發(fā)生，且可以被掩蓋而避免被發(fā)現(xiàn)的有利情形；態(tài)度或合理化是被審計單位（指管理層和員工）持有一種被歪曲了的道德觀，使得違背誠信原則的行為有正當?shù)睦碛啥庥诔袚熑危唤杩谑侵感袨檎哌`背誠信原則、道德等為自己的行為找不承擔責任的理由。

　　通過分析可知，中美舞弊審計準則關于舞弊的誘因分析均采用了“舞弊三角理論”，前兩個因素基本上不存在差別，都反映了舞弊產(chǎn)生的客觀環(huán)境。第三個因素只是表述不同，但均反映了舞弊者主觀上認為舞弊行為是合理的、可原諒的，使違背誠信原則的行為自我合理化。

　　二、中美舞弊審計準則的產(chǎn)生背景、環(huán)境因素及制定部門

　?。ㄒ唬┊a(chǎn)生背景

　　美國在2001年、2002年相繼發(fā)生了世通、安然等舞弊案件，加之財務報表舞弊的經(jīng)濟后果進一步擴大，為了恢復公眾對會計師職業(yè)的信心，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）頒布了《審計準則第99號——考慮財務報告中的舞弊》，取代了1997年的第82號反舞弊準則。

　　我國為了適應市場經(jīng)濟的飛速發(fā)展，迫切的需要加快完善審計準則的步伐，進而滿足注冊會計師執(zhí)業(yè)的需要，與國際慣例趨同。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：一是企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境變化導致了巨大的審計風險，迫切需要完善審計準則。二是隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，舞弊審計準則的部分條款已經(jīng)不能滿足行業(yè)的需求，需要加以修改。三是國際舞弊審計準則做了改進，我國需要借鑒國際審計準則的優(yōu)點，與之趨同，便于國際交流，更好地發(fā)展我國經(jīng)濟。四是會計準則的制定進程加快，審計準則也要相應跟進。審計準則只有與會計準則相匹配才能更好地發(fā)揮其作用，提高審計的效率。因此，2007年我國發(fā)布了《獨立審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》。

　?。ǘ┉h(huán)境因素

　　美國屬于發(fā)達的資本主義國家，政治、經(jīng)濟、法律體制等相對健全，而我國屬于發(fā)展中的社會主義國家，政治、經(jīng)濟、法律體制等相對落后，兩種截然不同的國情決定了中美舞弊審計準則產(chǎn)生于兩種完全不同的環(huán)境下。

　　第一，經(jīng)濟因素在審計準則的制定中發(fā)揮著最為重要的作用，它不僅可以直接影響審計準則的制定與發(fā)展，而且可以間接對其施加影響。在美國，資本主義高度發(fā)達，各項制度也較為完善，私有化比重很大，因此審計準則的目標更加強調滿足多元化的私人投資者的需求；我國正處于社會主義初級階段，公有化的程度較高，因此審計準則更加強調維護國家、公眾利益。美國要比我國更加重視對個人投資者的保護，相反，我國則更加重視國家財產(chǎn)流失、稅收損失及對廣大人民群眾產(chǎn)生的不利影響。

　　第二，公眾的法律意識強弱。美國的法制比較健全，公眾的法律意識比較強；我國法律制度尚需完善，公眾法律意識薄弱，因此我國舞弊審計準則執(zhí)行的阻力更大。

　　第三，中美文化差異。在美國，人們崇尚的是自由主義，因此舞弊審計準則的制定也體現(xiàn)了其靈活性與指導性，相應的強制性條款也較少一些。而我國在舞弊審計準則的制定中加入了更多的強制性規(guī)定條款。

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　　美國審計行業(yè)一直都是采用的行業(yè)自律模式，審計準則，包括舞弊審計準則一直都由美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）制定并頒布。但是，由于在安然和世通等案件中，審計人員未能及時發(fā)現(xiàn)財務報表重大錯報風險，社會公眾對注冊會計師也產(chǎn)生了一定程度的懷疑，特別是《薩班斯法案》實施后，美國審計準則的制定不再是完全的行業(yè)自律模式，而是以政府監(jiān)督下的獨立監(jiān)管為主的模式。這表明美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）逐步失去了審計準則的制定權。

　　我國的審計準則（包括舞弊審計準則）是由我國注冊會計師協(xié)會制定并由財政部頒布的。因此我國的審計準則更具權威性和約束力。但是由于需財政部審批，在內容上增加修改程序較多，耗時較長，在操作性和動態(tài)更新方面較差。

　　三、中美舞弊審計原則

　?。ㄒ唬┞殬I(yè)懷疑原則

　　職業(yè)懷疑，是指注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務的一種態(tài)度，包括采用質疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導致錯報的跡象保持警覺，以及對審計證據(jù)進行審慎評價。

　　美國舞弊審計準則中的職業(yè)懷疑態(tài)度是指要求審計人員克服自身對于客戶的信任和對于以往和該客戶合作經(jīng)驗的依賴，以懷疑的態(tài)度完成整個審計過程。

　　我國舞弊審計準則規(guī)定注冊會計師應當在整個審計過程中以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮由于舞弊導致財務報表發(fā)生重大錯報的可能性，而不應依賴以往審計中對管理層、治理層誠信形成的判斷。我國的職業(yè)懷疑雖然強調了注冊會計師的責任，但是也強調了注冊會計師不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜遥瑢徲嫻ぷ魍ǔ２簧婕拌b定文件記錄的真?zhèn)?，即強調了審計的固有局限，只有存在相反理由的情況下才認為文件記錄不是真品。

　?。ǘ╋L險導向審計原則

　　風險導向審計的核心是對財務報表重大錯報風險的識別、評估和應對。注冊會計師以審計風險模型為基礎進行的審計，稱為風險導向審計方法。

　　最初的審計風險模型表述為：審計風險（AR）=固有風險（IR）×控制風險（CR）×檢查風險（DR）；現(xiàn)代風險導向審計風險模型表述為：審計風險（AR）=重大錯報風險（MR）×檢查風險（DR）。審計風險模型的出現(xiàn)，從理論上既解決了注冊會計師以制度為基礎采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導致財務報表出現(xiàn)重大錯誤的領域。

　　美國舞弊審計準則對風險的重視程度更大一些，關于審計風險的介紹更詳細，而我國財務報表審計中對舞弊的考慮對風險的重視程度更少一些，介紹的不如美國審計準則完全。但是，這并不表明我國對舞弊的風險沒有清醒的認識，而是因為各個國家的國情不同，制定準則必須依據(jù)國情而定。

　　四、中美審計師責任

　　注冊會計師的法律責任的認定一般分為違約、過失和欺詐，可能被追究行政責任、民事責任和刑事責任。

　　美國的審計準則沒有刻意的強調審計的固有限制，這是因為美國的會計與審計準則相對成熟，會計與審計人員職業(yè)素質高一些，而且美國的審計界面臨著比我國更大的社會公眾壓力。我國在獨立準則第1141號中雖然提高了注冊會計師關于舞弊審計的責任，但是它又強調了審計的固有限制，注冊會計師既不可能也沒有必要將審計風險降低至零。即使按照審計準則的規(guī)定恰當?shù)赜媱澓蛯嵤徲嫻ぷ鳎詴嫀熞膊荒軐ω攧請蟊聿淮嬖谥卮箦e報獲取絕對保證。事實上，這種情況是與我國的具體國情相一致的，我國的會計制度審計制度尚需完善，審計人員的素質有待提高，而且我國處于改革快速發(fā)展的關鍵時期，舞弊不可避免，審計風險較高。

　　五、結論

　　隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，公眾對審計師的期望越來越高，我國舞弊審計準則不斷借鑒美國審計準則與國際審計準則的優(yōu)點，在指導注冊會計師審計工作中發(fā)揮了巨大的作用，但是準則中也存在一些不如人意的地方，例如，它并沒有明確規(guī)定注冊會計師嚴格按照舞弊審計準則執(zhí)行審計業(yè)務就能完全免于責任，這就使得注冊會計師陷入了一種迷茫的境地。我國最新舞弊審計準則對注冊會計師的專業(yè)水平和技能提出了更高的要求，使得注冊會計師不僅應該具備會計、審計、財務管理、各種相關法律，而且必須能夠綜合運用管理學、金融學、信息技術等綜合分析審計過程中遇到的各類情況，與之相對應，我國注冊會計師素質仍有待提高，因此在一定程度上產(chǎn)生了矛盾，影響了審計效率甚至效果。