一、收入舞弊的動(dòng)機(jī)

　　收入舞弊不外乎兩種情況：一種是虛減收入，另一種就是虛增收入。收入舞弊的目的主要有：

　?。?）偷逃或騙取稅款，獲取最大收益，企業(yè)通過故意少記、漏記作為計(jì)稅依據(jù)的業(yè)務(wù)收入以達(dá)到少交或不交稅金的目的，這種情況在私營小企業(yè)中比較多見；

　?。?）為以后的盈利創(chuàng)造條件，主要出現(xiàn)在籌謀上市的企業(yè)或?qū)嵭锌冃Э己说钠髽I(yè)通常藏匿收入以降低基數(shù)；

　?。?）迎合市場預(yù)期或特定監(jiān)管要求。例如，迎合資本市場上財(cái)務(wù)分析師對公司業(yè)績的預(yù)期，或者迎合監(jiān)管機(jī)構(gòu)所設(shè)定的作為特定行為先決條件的“門檻”指標(biāo)。

　?。?）牟取以財(cái)務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的私人報(bào)酬最大化。例如，在管理層的私人報(bào)酬與被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)業(yè)績直接掛鉤的情況下，往往會(huì)導(dǎo)致管理層出于追求私人報(bào)酬最大化的動(dòng)機(jī)而虛增收入。

　　二、收入舞弊的手段

　　1.故意虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，編制虛假的會(huì)計(jì)分錄。企業(yè)虛構(gòu)客戶或以真實(shí)客戶為基礎(chǔ)，虛擬交易。虛構(gòu)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按正常銷售程序進(jìn)行模擬運(yùn)轉(zhuǎn)，包括偽造客戶訂單、銷售合同、出庫單、發(fā)運(yùn)憑證、開具稅務(wù)部門認(rèn)可的銷售發(fā)票等。有的企業(yè)通過有交易的客戶虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，使其收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于真實(shí)的收入，等到次年再作退貨處理或?qū)﹂_增值稅專用發(fā)票，既不增加稅負(fù)，又提高了收入。

　　2.對銷售期間不恰當(dāng)分割，任意調(diào)整收入的確認(rèn)時(shí)間。企業(yè)往往根據(jù)經(jīng)營情況人為調(diào)節(jié)收入的入帳時(shí)間，以達(dá)到“已豐補(bǔ)歉”、平滑利潤的目的。提前確認(rèn)收入主要采取提前開具發(fā)票的手段，將未轉(zhuǎn)移所有權(quán)的商品銷售收入、未完工而跨年度的勞務(wù)收入、一次收取但須提供后續(xù)服務(wù)的使用費(fèi)收入等全部確認(rèn)為當(dāng)期收入。延后、隱瞞收入確認(rèn)主要采取已轉(zhuǎn)移所有權(quán)的商品銷售收入延后開具發(fā)票、出庫單以推遲入帳時(shí)間，已完工或有完工進(jìn)度的勞務(wù)收入不開具發(fā)票，勞務(wù)合同期限造假以藏匿收入。

　　3.濫用或隨意變更會(huì)計(jì)政策。企業(yè)利用特殊的銷售業(yè)務(wù)操縱收入，如附有銷售退回條件的商品銷售，企業(yè)在與客戶簽定的正式銷售合同中，不提退貨條件等可能意味著風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移等事項(xiàng)，而是將此類事項(xiàng)寫進(jìn)補(bǔ)充協(xié)議。利用補(bǔ)充協(xié)議，隱瞞風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移的事實(shí)，按正式銷售合同條款確認(rèn)收入不顧及補(bǔ)充協(xié)議的規(guī)定。又如“以舊換新”商品銷售業(yè)務(wù)，按照規(guī)定回收產(chǎn)品應(yīng)作購進(jìn)處理，銷售的商品按新貨物的同期銷售價(jià)格確定銷售收入，不得扣減收購舊貨物的收購價(jià)格，但企業(yè)采取以差價(jià)入賬，調(diào)節(jié)收入。

　　三、收入舞弊的審計(jì)策略

　　1.風(fēng)險(xiǎn)評估是收入審計(jì)的前提和基礎(chǔ)

　?。?）新審計(jì)準(zhǔn)則將現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思想貫穿了進(jìn)來，將風(fēng)險(xiǎn)評估作為整個(gè)審計(jì)工作的前提和基礎(chǔ)。在收入審計(jì)中，能否合理評估風(fēng)險(xiǎn)，將成為評價(jià)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量及注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的關(guān)鍵因素。充分了解被審計(jì)單位及其所處的環(huán)境，這是審計(jì)工作的起點(diǎn)。通過與被審計(jì)單位治理層、管理層、財(cái)務(wù)人員和其他對被審計(jì)單位情況熟悉的人員交談，盡可能多地了解被審計(jì)單位及其所處的環(huán)境，對被審計(jì)單位是否會(huì)發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊進(jìn)行判斷。了解被審計(jì)單位所處的外部環(huán)境是否惡劣，被審計(jì)單位生存是否艱難。了解被審計(jì)單位治理層為管理層設(shè)定的經(jīng)營業(yè)績指標(biāo)是否畸高，使管理層面對非正常的壓力。了解被審計(jì)單位在業(yè)界的信譽(yù)狀況是否良好。

　?。?）評估與收入相關(guān)的內(nèi)部控制，企業(yè)不完善的內(nèi)部控制是舞弊者所要尋求的機(jī)會(huì)。注冊會(huì)計(jì)師在收入審計(jì)時(shí)要重點(diǎn)審查企業(yè)與收入相關(guān)的內(nèi)部控制是否完善，是否得到有效執(zhí)行，是否存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的情形，審查不相容職責(zé)是否進(jìn)行了分離，審查是否有完善的審批程序并一貫遵守執(zhí)行。此外，在信息化審計(jì)時(shí)代，注冊會(huì)計(jì)師在對無紙化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)注重對企業(yè)內(nèi)部控制的了解和測試，特別注意對系統(tǒng)操作方面的一些控制程序進(jìn)行了解和測試，必要時(shí)需要電腦專家的配合。

　　2.多運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序在收入審計(jì)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師除可運(yùn)用傳統(tǒng)的分析數(shù)據(jù)，如本期數(shù)據(jù)與歷史數(shù)據(jù)、行業(yè)數(shù)據(jù)對比、計(jì)算重要產(chǎn)品毛利率外，更重要的是運(yùn)用非傳統(tǒng)的分析數(shù)據(jù)。首先可將營業(yè)收入與應(yīng)收賬款和現(xiàn)金流進(jìn)行對比。企業(yè)虛增收入一般不會(huì)產(chǎn)生實(shí)際的現(xiàn)金流量，營業(yè)收入與現(xiàn)金流量數(shù)據(jù)矛盾背后很可能存在著虛增收入行為。其次可將收入與企業(yè)規(guī)模和生產(chǎn)能力進(jìn)行對比。若收入遠(yuǎn)高于企業(yè)規(guī)模和生產(chǎn)能力，則表明可能虛增了收入。另外，對大眾消費(fèi)品生產(chǎn)企業(yè)，可將收入與市場占有率進(jìn)行對比，企業(yè)的收入最終會(huì)在市場中體現(xiàn)，如果在大眾消費(fèi)品市場難覓企業(yè)產(chǎn)品的蹤跡而企業(yè)卻有大額收入，則有可能虛增了收入。

　　3.完善實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序

　?。?）強(qiáng)化對應(yīng)收款項(xiàng)的審計(jì)。虛假的收入通常伴隨著虛假的應(yīng)收款項(xiàng)，對應(yīng)收款項(xiàng)實(shí)施函證程序是發(fā)現(xiàn)虛假收入的有效手段。為提高詢證程序的有效性，注冊會(huì)計(jì)師在利用被審計(jì)單位提供的詢證地址時(shí)，應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。注冊會(huì)計(jì)師可將被審計(jì)單位提供的客戶名稱、地址與銷售發(fā)票上的記錄核對，還可利用Intemet、黃頁號簿等獲取被詢證單位的地址、電子郵件地址、傳真、電話等，與被審計(jì)單位提供的相關(guān)詢證地址進(jìn)行核對。在取得電子媒介或以傳真等方式的詢證回函后，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)索取書面回函，保留回函信封作為審計(jì)證據(jù)，并充分關(guān)注回函來源。注冊會(huì)計(jì)師在認(rèn)為被審計(jì)單位與其關(guān)鍵客戶可能存在“默契”時(shí)，應(yīng)該向?qū)υ撽P(guān)鍵客戶審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就有關(guān)問題函證、溝通，以證實(shí)其真實(shí)性。

　?。?）強(qiáng)化對貨幣資金的審計(jì)。虛假的收入通常從銀行對賬單的流水記錄中能發(fā)現(xiàn)端倪。因此重視對貨幣資金的審計(jì)，是發(fā)現(xiàn)虛假收入的捷徑。企業(yè)的現(xiàn)銷收入和賒銷應(yīng)收款項(xiàng)的收回是企業(yè)收入的兩大來源。對大額的現(xiàn)銷收入，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)追查銀行對賬單的流水記錄。 獲取銀行對賬單、銀行詢證函是注冊會(huì)計(jì)師審查銀行存款的一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)取證程序。對銀行存款余額的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)以詢證程序?yàn)橹?。為保證詢證的有效性，對于重要和異常的銀行賬戶，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)尋求被審計(jì)單位的配合，親自前往銀行詢證。

　　（3）強(qiáng)化營業(yè)收入的截止性測試，關(guān)注日后退貨的相關(guān)記錄。營業(yè)收入截止性測試的基礎(chǔ)是企業(yè)的收入確認(rèn)原則。截止性測試的關(guān)鍵在于查看發(fā)票開具日或收款日、記賬日、發(fā)貨日或提供勞務(wù)日三者是否處在共同會(huì)計(jì)期間。查證被審計(jì)單位是否多計(jì)收入的截止測試方法一般采用從報(bào)表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運(yùn)憑證等，以證實(shí)已入賬收入是否在同一期間并已開票發(fā)貨。被審計(jì)單位是否少計(jì)收入的查證方法一般有以下兩種：一是抽取若干張報(bào)表日前后開具的銷售發(fā)票存根，追查至發(fā)運(yùn)憑證和賬簿記錄，查找有無漏記收入；二是抽取若干張報(bào)表日前后的發(fā)運(yùn)憑證，追查至發(fā)票存根和賬簿記錄，查找有無漏計(jì)收入。 此外，企業(yè)多計(jì)的收入往往在其后表現(xiàn)為銷售退回。所以應(yīng)關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表日后有無大額或連續(xù)退貨，以查證報(bào)告期銷售收入的真實(shí)性。

　?。?）關(guān)注實(shí)物流轉(zhuǎn)程序。追查存貨的永續(xù)盤存記錄，關(guān)注企業(yè)實(shí)物流轉(zhuǎn)，也是發(fā)現(xiàn)虛假銷售收入的重要手段。公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)是一個(gè)包括采購、生產(chǎn)、倉儲(chǔ)、銷售等復(fù)雜活動(dòng)的集合體，這些活動(dòng)通常會(huì)涉及計(jì)劃、采購、生產(chǎn)、倉儲(chǔ)、銷售等部門，存貨的流轉(zhuǎn)幾乎涉及到上述的每個(gè)部門與環(huán)節(jié)，憑空捏造的銷售收入一般不會(huì)伴隨著真實(shí)的存貨流轉(zhuǎn)，因此抽查存貨采購、產(chǎn)品入庫等盤存記錄往往能夠有效地揭露虛假銷售收入。

　?。?）通過其他項(xiàng)目的審查結(jié)果予以佐證。企業(yè)的整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營過程是一個(gè)完整的鏈條，其中任何一個(gè)環(huán)節(jié)不銜接都會(huì)給我們的審查工作提供線索，所以注冊會(huì)計(jì)師要關(guān)注由銷售的增減引起的相關(guān)事項(xiàng)的增減。如銷售的增減會(huì)引起包裝材料、水電費(fèi)的增減；企業(yè)自設(shè)運(yùn)輸部門并負(fù)責(zé)免費(fèi)運(yùn)輸銷售貨物，那么運(yùn)輸費(fèi)用就應(yīng)當(dāng)和企業(yè)收入的增減呈現(xiàn)同向變化；在競爭激烈的市場形勢下，銷售的增加往往伴隨著營銷費(fèi)用的增加，因此注冊會(huì)計(jì)師可以通過“包裝物”、“制造費(fèi)用——水電費(fèi)”、“銷售費(fèi)用”等項(xiàng)目獲取的審計(jì)證據(jù)進(jìn)一步佐證收入的合理性。