摘要：優(yōu)化公司治理結構是我國國有企業(yè)改革的重心和難點。文章通過闡述內部審計的發(fā)展演變，認為內部審計和公司治理的目標趨于一致，在指出我國國有企業(yè)集團公司治理現(xiàn)狀和不足的基礎上，從各個角度論證了內部審計對優(yōu)化公司治理結構的促進作用。

　　關鍵詞：內部審計；國有企業(yè)；公司治理

　　國際內部審計師協(xié)會（IIA）于1941年成立時，兩位創(chuàng)始人曾說：“需要產(chǎn)生了內部審計，并使之成為現(xiàn)代企業(yè)中一個必要組成部分。任何大企業(yè)都不能回避它。如果它們現(xiàn)在還沒有設置內部審計，遲早都會設立。而且，如果按目前的狀況繼續(xù)發(fā)展下去，它們將不得不很快建立起來。”而國內外公司治理的實踐也越來越清楚地表明：公司治理是實現(xiàn)企業(yè)目標和價值的有效途徑，其宗旨在于為公司謀求更大的持續(xù)性和市場競爭優(yōu)勢，而合理的制衡機制是公司持續(xù)高效順利運轉的重要保障。隨著不斷參與增加管理價值的管理鏈，內部審計與公司治理的目標日趨一致，構成了公司治理系統(tǒng)的一個組成部分。內部審計與公司治理相輔相成、相互促進，良好的公司治理是審計獨立性和審計質量的最大保障，隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，公司治理與內部審計的關系愈加密切。作為委托代理關系中受托責任的一種控制機制，內部審計通過履行監(jiān)督和評價職能，促進受托經(jīng)營目標順利實現(xiàn)，已經(jīng)成為公司治理極具價值的資源。

　　一、內部審計的發(fā)展和演變

　　20世紀40年代，隨著管理層級增多、企業(yè)規(guī)模擴張和管理人員經(jīng)濟責任的加重，現(xiàn)代內部審計應運而生，其產(chǎn)生的理論基礎是兩權分離下的受托經(jīng)濟責任理論。內部審計最初在財務領域開展，主要肩負監(jiān)督、鑒證受托財務責任，審計目的是查錯防弊。隨著內部審計范圍的不斷拓展，1993年版的IIA《內部審計實務準則》將內部審計職能定義為監(jiān)督和評價。而2001年最新版的IIA《內部審計實務準則》更是將內部審計定義為：“是為機構增加價值并提高機構的運作效率，它采用一種系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法對機構的風險管理、控制及監(jiān)督過程進行評價進而提高它們的效率，幫助組織實現(xiàn)目標。”這一全新的定義將內部審計的范圍延伸至企業(yè)風險管理和公司內部治理領域，認為內部審計是企業(yè)風險控制、管理及治理的重要手段，內部審計的目的是防范風險，實現(xiàn)經(jīng)營目標。與該定義相對應的是，增值型審計在全球迅速興起，已經(jīng)成為組織價值增值目標順利實現(xiàn)的重要保證。

　　我國的內部審計始于20世紀80年代，1987年中國內部審計師協(xié)會成立，并于同年加入了國際內部審計師協(xié)會（IIA）。相比發(fā)達國家而言，我國內部審計的發(fā)展較為遲緩。在社會主義市場經(jīng)濟體質初步確立的大背景下，隨著國企改制和股份公司治理的不斷改進和完善，我國內部審計理論和實踐都得到了快速發(fā)展。中國內部審計師協(xié)會于2003年發(fā)布了《內部審計準則》，并相繼發(fā)布了《內部審計基本準則》和一系列配套的內部審計具體準則，促進了我國內部審計工作的規(guī)范化和制度化。

　　我國《內部審計準則》將內部審計定義為：“內部審計是指組織內部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)。”該定義與IIA1993年版《內部審計實務準則》的內部審計監(jiān)督和評價職能基本一致。這說明，我國內部審計正處于國際內部審計三個歷史發(fā)展階段的中期水平，過渡到增值型審計階段是今后我國內部審計發(fā)展的方向和目標。

　　隨著內部審計重要性的不斷增強，內部審計已經(jīng)遠遠超越了當初的監(jiān)督和鑒證職能，具備了控制職能、監(jiān)督職能、評價職能、保證職能和咨詢職能（劉琳等，2009）等綜合管理職能。公司治理中最基本的是要保證董事會、高級管理層、監(jiān)事會三權制衡，但很多審計失敗的案例告訴我們，監(jiān)事會的監(jiān)督功能很有限。監(jiān)事會機構形成松散，監(jiān)視工作難以到位，而內部審計是公司內獨立設置的部門或專職人員，在審計委員會領導下工作，審計是他們的專職，可以將審計工作向縱深方面拓展。審計委員會要保證內部審計向其反映的事項都能得到重視，并向董事會報告。筆者認為在審計委員會領導下的內部審計機構，受公司董事長的直接領導。地位比較超脫，能夠確保審計結果受到足夠的重視，進而提高內部審計的效率。

　　二、國有企業(yè)集團公司治理的現(xiàn)狀和不足

　　作為現(xiàn)代企業(yè)制度中最重要的組織架構，公司治理結構（Corporate Governance）是明確劃分股東會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層之間權責利及明確相互制衡關系的一系列制度安排。通過這樣一種制度安排，企業(yè)形成清楚的利益和決策機制，確保企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的有序、有效和快速發(fā)展。企業(yè)治理結構和公司管理的有機結合可以產(chǎn)生良好的相互促進作用，進而有效提升企業(yè)的價值。如果公司治理結構無效，再好的經(jīng)營管理者都可能變壞，導致公司管理出現(xiàn)問題；若公司治理結構能夠有效地進行監(jiān)督和控制，管理者也可能被約束，并促使公司管理向正確的方向發(fā)展。

　　從2003年成立以來，國資委就將推動所屬國有企業(yè)成立董事會，完善國有企業(yè)的公司治理結構列入了重要工作日程。而2004年中航油、中儲棉和2005年中國誠通等公司丑聞，更是直接暴露了我國國有企業(yè)在公司治理中長期存在的嚴重問題，從而促使國資委痛下決心，采取一系列措施推動國有企業(yè)公司治理結構的完善，因而2005年也被管理界和企業(yè)界稱為“公司治理年”。與其他產(chǎn)業(yè)相比，企業(yè)產(chǎn)業(yè)受政策影響較大。近年來，國家對企業(yè)產(chǎn)業(yè)政策的調整力度不斷加大。在企業(yè)市場形勢有利的條件下，國有企業(yè)集團正在著力通過規(guī)模擴張、資源重組和升級等方式實現(xiàn)跨越式發(fā)展，以此提高自身核心競爭能力。但由于管理體制、規(guī)模擴大、多元化經(jīng)營和運營方式的不適應，各種經(jīng)營風險不斷積聚增大。同時，鑒于我國立法體系、金融模式和傳統(tǒng)文化等制約，國有企業(yè)集團的公司治理運行狀況與其理論相去甚遠，在很大程度上治理模式依然體現(xiàn)為一種政府干預之下的股東主權模式，呈現(xiàn)出與企業(yè)集團快速發(fā)展不相適應的矛盾。

　　公司治理問題產(chǎn)生的根本原因在于信息不對稱（information asymmetry），所以也稱之為委托代理問題。這種信息不對稱主要體現(xiàn)在三種委托代理關系之中：股東與董事會之間、股東與監(jiān)事會之間、董事會與經(jīng)理層之間。從本質上來說，國有企業(yè)集團公司治理出現(xiàn)的問題都是這三種基本關系及其衍生關系所產(chǎn)生的。分析國有企業(yè)集團公司治理出現(xiàn)的現(xiàn)狀和問題，應主要從以下幾方面入手。

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　　公司治理結構（也稱之為法人治理結構）是指由所有者、董事會和高級執(zhí)行人員即高級經(jīng)理三者組成的一種組織結構?，F(xiàn)代企業(yè)制度區(qū)別于傳統(tǒng)企業(yè)的根本點在于所有與控制的分離（separation of ownership and control），從而需要在所有者和經(jīng)營者之間形成一種相互制衡的機制，用以對企業(yè)進行管理和控制?，F(xiàn)代企業(yè)中的公司治理結構正是這樣一種協(xié)調股東和其他利益相關者關系的機制，它涉及到激勵與約束等多方面的內容。從制度經(jīng)濟學委托-代理理論的角度來說，公司治理結構就是處理企業(yè)各種契約關系的一種制度安排。近年來，我國國有企業(yè)雖然進行了公司制改造，但還沒有完全形成真正獨立的產(chǎn)權主體。由于原有體制的弊端，國有股東并非是最終的財產(chǎn)所有者，只是國有資產(chǎn)的代理人，這樣就產(chǎn)生了多層次的委托-代理關系。一項調查表明，我國上市公司國有股持股主體有：集團公司、國資局、國有資產(chǎn)經(jīng)營或控股公司、行業(yè)主管部門、財政局等。然而，這些國有股東并非是最終的財產(chǎn)所有者，只是國有資產(chǎn)的代理人。他們并不擁有索取其控制權使用收益的合法權益，當然也不承擔其控制權使用的責任。這種情況使公司委托代理關系不是一種財產(chǎn)所有者與法人所有者之間的關系，而成為一種政治功利和經(jīng)濟目標的混合體，可能導致“國有產(chǎn)權虛置”或“內部人控制（insider control）”等后果。

　?。ǘ┒聲嫵珊瓦\作不夠規(guī)范董事會是股份公司的權力機構，企業(yè)的法定代表，由兩個以上的董事組成，有時又稱管理委員會或執(zhí)行委員會。除法律和章程規(guī)定應由股東大會行使的權力之外，其他事項均可由董事會決定。公司董事會是公司經(jīng)營決策機構，董事會向股東大會負責。董事會的義務主要是：制作和保存董事會的議事錄，備置公司章程和各種簿冊，及時向股東大會報告資本的盈虧情況和在公司資不抵債時向有關機關申請破產(chǎn)等?？梢姡聲枪局卫斫Y構的核心一環(huán)，負責公司經(jīng)營決策、業(yè)務執(zhí)行并對外代表公司，對國有企業(yè)的健康發(fā)展具有決定性作用。然而，在國有企業(yè)集團企業(yè)的董事會治理中存在著以下的主要問題：一是董事會結構不夠合理；二是董事職責不清，權力制衡和內部分工有待細化；三是董事素質參差不齊，缺乏應有的專業(yè)和道德素質；四是沒有建立科學合理的評價、考核和激勵機制。

　?。ㄈ┍O(jiān)事會沒有發(fā)揮應有的監(jiān)督和監(jiān)管職能在現(xiàn)代公司制度中，所有權與控制權的事實分立使股東一般難以直接管理或控制公司，公司交由董事會治理。為了避免代表所有者的董事會因追求自身利益而損害公司、股東、債權人、職工的權益，必須通過一定的制度安排對董事會進行制約和監(jiān)督。多數(shù)國家設置了監(jiān)事會為公司的專門監(jiān)督機構，形成了股東會、股東、監(jiān)事會對董事會及董事權力的多層監(jiān)控機構。作為公司的常設機構，監(jiān)事會主要負責監(jiān)督公司的日常經(jīng)營活動以及對董事、經(jīng)理等人員違反法律和章程的行為予以指正。然而，在我國國有企業(yè)集團實際運營中，監(jiān)事會的制約和監(jiān)督功能常常被弱化。造成這一現(xiàn)象的原因主要是：1.法律規(guī)定不到位；2.監(jiān)事會缺乏必要的獨立性；3.監(jiān)事會和董事會之間存在信息不對稱；4.監(jiān)事會成員缺乏相應的激勵和約束措施。

　　三、內部審計促進公司治理不斷完善

　　要保持企業(yè)持續(xù)、健康的發(fā)展，前提是要有良好的公司治理，不僅要建立符合現(xiàn)代企業(yè)制度要求的公司治理結構，更要堅持規(guī)范運作，并在實踐中不斷完善。根據(jù)國有企業(yè)發(fā)展的需要，黨的十六大確立了新的國有資產(chǎn)管理體制，為國有企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度，完善公司治理結構提供了堅實的體制保障。完善公司治理結構是我國國有企業(yè)改革的核心問題，也是進一步深化國有企業(yè)經(jīng)營體制的難點所在。作為企業(yè)內部控制體系中一個重要的有機組成部分，內部審計不僅是國有企業(yè)集團控制風險的重要手段，更是提高經(jīng)營效率，實現(xiàn)經(jīng)營目標的重要保障。合理有效的內部審計是優(yōu)化公司治理結構的內在要求，可以平衡公司治理結構中各利益相關者的相互制衡關系，最大限度地保障各利益相關者的權益。一系列的公司治理改革也將內部審計推向了前沿，內部審計成為完善公司治理的必要環(huán)節(jié)。

　　（一）內部審計有利于解決信息不對稱問題?，F(xiàn)代公司制企業(yè)中，所有權與經(jīng)營權的分離導致了不同利益主體擁有著不同動機的信息需求。如，經(jīng)理層希望通過信息報告掌握經(jīng)營現(xiàn)狀，為進一步提升業(yè)績和提高報酬打下基礎；股東關心的信息是公司的績效，并據(jù)此作出經(jīng)營決策，而購買者則希望通過了解公司經(jīng)營信息，決定是否繼續(xù)做該公司的客戶。內部審計則是解決信息不對稱的有力措施之一。內部審計師對公司相關的會計報表進行獨立審計，既可約束管理層會計信息的編報權力，也可督促管理層及時披露會計信息，以此來緩解投資者與管理層間的信息失衡問題。通過維系集團公司與子公司公司治理結構中所有權、決策權和經(jīng)營權之間的相互制衡關系，內部審計以規(guī)范的程序、獨立的身份進行經(jīng)濟評價和鑒證，真實可靠地向監(jiān)事會、董事會提供各種公司相關信息。

　　（二）內部審計有利于完善企業(yè)內部控制。內部控制，是指由企業(yè)董事會（或者由企業(yè)章程規(guī)定的經(jīng)理、廠長辦公會等類似的決策、治理機構，以下簡稱董事會）、管理層和全體員工共同實施的、旨在合理保證實現(xiàn)企業(yè)基本目標的一系列控制活動。從某種意義上說，企業(yè)內部審計與內部控制二者作為企業(yè)管理的形式，企業(yè)內部審計是內部控制的一種重要特殊形式，是實施內部控制的基礎環(huán)節(jié)，是內部控制不可缺少的重要組成部分。此外，內部審計機構處于董事會、總經(jīng)理和各職能部門之間的位置，有利于充當企業(yè)長期風險策略和決策的協(xié)調人。通過審查和評估經(jīng)營活動及內部控制的合法性、適當性和有效性，企業(yè)內部審計可以促進企業(yè)目標的順利實現(xiàn)。

　?。ㄈ﹥炔繉徲嬘欣诖龠M公司價值增值。據(jù)國際內部審計師協(xié)會（IIA）2001年的定義，內部審計是一項為了增加組織的價值和改善組織運營而進行的獨立、客觀的確認和咨詢活動。它通過應用系統(tǒng)規(guī)范的方法，評價并改進組織的風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標?？梢姡F(xiàn)代內部審計的理念和目標已經(jīng)從傳統(tǒng)的“查錯糾弊”提升為“幫助組織增加價值”，這與公司治理的目標不謀而合。內部審計可以通過風險導向的內部審計活動、業(yè)務導向的內部控制評價和咨詢活動，以及保障公司治理的利益平衡機制等途徑來增加公司價值。

　?。ㄋ模﹥炔繉徲嬍峭獠繉徲嫷挠欣a充。外部審計是指獨立于政府機關和企事業(yè)單位以外的國家審計機構所進行的審計，以及獨立執(zhí)行業(yè)務會計師事務所接受委托進行的審計。外部審計實際上是對企業(yè)內部虛假、欺騙行為的一個重要而系統(tǒng)的檢查，因此起著鼓勵誠實的作用。由于知道外部審計不可避免地要進行，企業(yè)就會努力避免做那些在審計時可能會被發(fā)現(xiàn)的不光彩的事。然而，在經(jīng)營行為發(fā)生之后外部審計機構才對其經(jīng)營結果進行監(jiān)督，這種監(jiān)督具有不完整性和滯后性。若想從本質上體現(xiàn)資產(chǎn)所有者的監(jiān)督需求，則必須從完善內部監(jiān)督機制的角度加以考慮。因此，有必要建立和完善公司內部組織治理結構。而構建公司治理結構的關鍵在于形成一個相互制衡的組織框架。而內部審計憑借其獨特的地位和職能，有利于制衡各方面的利益關系，促進公司內部組織治理機構的完善發(fā)展。

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