【摘要】 本文通過(guò)介紹存貨審計(jì)中的現(xiàn)狀和難點(diǎn),分析存貨審計(jì)失敗的原因,提出提高存貨審計(jì)質(zhì)量的建議。

　　【關(guān)鍵詞】 存貨審計(jì); 難點(diǎn); 提高質(zhì)量; 建議

　　對(duì)一般制造業(yè)或商品流通企業(yè)而言,存貨在會(huì)計(jì)報(bào)表中有著特殊的地位,它既是資產(chǎn)負(fù)債表中流動(dòng)資產(chǎn)的主要項(xiàng)目,也是現(xiàn)金流量表中影響營(yíng)運(yùn)資金的最大組成項(xiàng)目,同時(shí)存貨計(jì)價(jià)的準(zhǔn)確性還會(huì)對(duì)利潤(rùn)表產(chǎn)生較大的影響。在審計(jì)實(shí)務(wù)中,因存貨成本計(jì)算的復(fù)雜性、數(shù)量和質(zhì)量鑒定的特殊性,而使審計(jì)人員對(duì)存貨的審計(jì)大部分停留在成本價(jià)值處于抽查測(cè)試材料費(fèi)、人工費(fèi)的原始憑證層面,數(shù)量和質(zhì)量方面直接采信被審計(jì)單位賬面的反映,不能滿(mǎn)足審計(jì)目標(biāo)的要求。因此,要想對(duì)存貨取得較滿(mǎn)意的審計(jì)結(jié)果,對(duì)存貨審計(jì)中的技術(shù)及技巧提出了較高的要求。

　　一、存貨審計(jì)的現(xiàn)狀和難點(diǎn)

　　(一)存貨審計(jì)的現(xiàn)狀

　　存貨的審核與其他的資產(chǎn)項(xiàng)目審核相比,較為復(fù)雜,其審計(jì)現(xiàn)狀為:對(duì)存貨方面的審計(jì),因其存貨成本計(jì)算的復(fù)雜性、數(shù)量和質(zhì)量鑒定的特殊性,大部分停留在成本價(jià)值處于抽查測(cè)試材料費(fèi)、人工費(fèi)的原始憑證層面;數(shù)量和質(zhì)量方面直接采信被審計(jì)單位賬務(wù)反映的數(shù)量和質(zhì)量。

　　(二)存貨審計(jì)的難點(diǎn)

　　1.存貨計(jì)價(jià)方面,存貨成本計(jì)算繁瑣。審計(jì)人員需通過(guò)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)資料中的數(shù)據(jù)進(jìn)行驗(yàn)算,或經(jīng)過(guò)非會(huì)計(jì)資料,如:生產(chǎn)部門(mén)、勞資部門(mén)提供的資料另行計(jì)算,而分析評(píng)價(jià)其價(jià)值是否準(zhǔn)確可靠。

　　存貨成本計(jì)算中,要涉及原材料的耗用、人工工資的計(jì)入、制造費(fèi)用的分?jǐn)?。如果同時(shí)生產(chǎn)幾種不同的產(chǎn)品,還要在不同產(chǎn)品之間按產(chǎn)品產(chǎn)量比例法、定額耗用量比例法、工時(shí)比例法等分配材料費(fèi)用、工資費(fèi)用及其他相關(guān)費(fèi)用。采用計(jì)劃價(jià)計(jì)價(jià)的企業(yè),還要在存貨成本中分?jǐn)偛牧铣杀静町悺?

　　2.存貨數(shù)量方面,因存貨存放于不同處所(包括工廠、銷(xiāo)售機(jī)構(gòu)及分支機(jī)構(gòu)),控制及盤(pán)點(diǎn)困難。

　　3.存貨質(zhì)量方面,因種類(lèi)、項(xiàng)目繁多,差異性大,觀察與鑒定困難?？赡芤?yàn)榇魷?、過(guò)時(shí)、陳舊及毀損而使其價(jià)值減損,審計(jì)人員因?qū)Ρ粚徲?jì)單位產(chǎn)銷(xiāo)活動(dòng)及業(yè)務(wù)認(rèn)知不夠,而難以作出合理的判斷。

　　二、審計(jì)失敗的原因

　　一是審計(jì)人員不熟悉被審計(jì)單位的工藝,也未深入現(xiàn)場(chǎng)了解產(chǎn)品的生產(chǎn)流程,而仍停留在抽查測(cè)試材料費(fèi)、人工費(fèi)的原始憑證層面,含糊其詞,一筆帶過(guò),致使被審計(jì)單位將一些不相關(guān)原材料攤?cè)氤杀径窗l(fā)現(xiàn),如領(lǐng)用材料制作專(zhuān)用設(shè)備,而將材料成本計(jì)入生產(chǎn)費(fèi)用。另外,審計(jì)人員未進(jìn)行會(huì)計(jì)信息與非財(cái)務(wù)信息之間的關(guān)系、比率的計(jì)算與分析的分析性復(fù)核,對(duì)被審計(jì)單位產(chǎn)品成本的組成未進(jìn)行相關(guān)分析,而簡(jiǎn)單地對(duì)賬面數(shù)字進(jìn)行計(jì)算后,即確認(rèn)存貨成本計(jì)算無(wú)誤,但未警覺(jué)到被審計(jì)單位可能有更普遍的其他差錯(cuò)存在。如材料假出庫(kù)、虛列成本費(fèi)用、調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)。

　　二是審計(jì)人員預(yù)先告知被審計(jì)單位監(jiān)盤(pán)存貨的地點(diǎn),使被審計(jì)單位得以預(yù)做準(zhǔn)備,就未觀察地點(diǎn)之存貨做不實(shí)調(diào)整。存貨監(jiān)盤(pán)人員經(jīng)驗(yàn)不足,審計(jì)人員允許被審計(jì)單位人員跟隨在旁邊并記錄審計(jì)人員的抽點(diǎn)項(xiàng)目,使被審計(jì)單位在事后有機(jī)會(huì)對(duì)未抽點(diǎn)項(xiàng)目做假。

　　三是審計(jì)人員缺乏存貨方面的專(zhuān)業(yè)知識(shí),在審計(jì)組中也未配備專(zhuān)業(yè)人員。如期末存貨計(jì)價(jià)中,因?qū)I(yè)人員和專(zhuān)業(yè)知識(shí)的缺失,即使被審計(jì)單位期末存貨發(fā)生減值,其是否應(yīng)計(jì)提減值損失及正確計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的金額,都不能使審計(jì)人員有很大的把握性,致使在存貨質(zhì)量方面只能取信于被審計(jì)單位的報(bào)告。

　　三、提高存貨審計(jì)質(zhì)量的建議

　　(一)存貨成本計(jì)價(jià)方面

　　1.審核材料計(jì)價(jià)方法、材料成本差異率的分?jǐn)偸欠癫捎昧艘回炐栽瓌t。可抽取其中一個(gè)月或幾個(gè)月的材料出庫(kù)單進(jìn)行重新計(jì)算,以驗(yàn)證被審計(jì)單位在材料計(jì)價(jià)方面是否適當(dāng)、公允。

　　2.生產(chǎn)成本審計(jì)中,要審核企業(yè)工藝流程、管理要求、產(chǎn)品成本的核算方法是否適用、科學(xué);生產(chǎn)費(fèi)用的歸集和分配方法是否合理;完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的成本分配是否適當(dāng);還要檢查生產(chǎn)通知單、產(chǎn)量和工時(shí)記錄是否完整;與生產(chǎn)成本明細(xì)賬及成本計(jì)算單是否一致等。審計(jì)人員可收集企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的原料構(gòu)成、配比消耗情況的定額、企業(yè)同類(lèi)品種前幾期的材料消耗對(duì)比情況,行業(yè)內(nèi)同種產(chǎn)品的消耗定額等資料,相互聯(lián)系印證分析疑點(diǎn)及異常,還可收集企業(yè)產(chǎn)品的工時(shí)定額或經(jīng)驗(yàn)耗費(fèi)數(shù)據(jù)、生產(chǎn)產(chǎn)品車(chē)間及廠礦的生產(chǎn)統(tǒng)計(jì)報(bào)表或車(chē)間的考勤記錄、車(chē)間產(chǎn)品的耗用及開(kāi)工記錄的日志或臺(tái)班記錄、車(chē)間核算員核算的相關(guān)資料、勞資部門(mén)的人員分布及工種、職位及薪酬報(bào)表的原始記錄等資料。與財(cái)務(wù)歸集分配的人工費(fèi)用,用以相互印證及分析復(fù)核,以辨別是否存有人為調(diào)劑利潤(rùn)的情況。對(duì)于異常情況要求企業(yè)提供有說(shuō)服力的證據(jù)證明其合理性與真實(shí)性。

　　3.在產(chǎn)品成本的審計(jì)有它自己的特殊性,如難以期后抽盤(pán);期末成本是否真實(shí)合理,主要取決于期末在產(chǎn)品計(jì)量的準(zhǔn)確性和成本核算方法的科學(xué)性。由于這一特殊性常被少數(shù)審計(jì)人員忽視,他們往往在總賬與明細(xì)賬核對(duì)相符后,就給出一個(gè)“確認(rèn)”的結(jié)論,這顯然是草率的結(jié)論。要確保在產(chǎn)品審計(jì)證據(jù)的充分、適當(dāng),審計(jì)人員應(yīng)盡可能側(cè)重其成本分配標(biāo)準(zhǔn)的合理性和一貫性,并輔助一些分析性復(fù)核,如:通過(guò)產(chǎn)成品單位成本的變化,分析已結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本的合理性,從而觀察判斷在產(chǎn)品成本的合理性,當(dāng)然作上述分析時(shí)不可忽略材料及其他費(fèi)用價(jià)格變化帶來(lái)的影響。

　　4.對(duì)于領(lǐng)用材料購(gòu)制專(zhuān)用設(shè)備,材料成本計(jì)入生產(chǎn)費(fèi)用的現(xiàn)象,在加強(qiáng)盤(pán)點(diǎn)的審計(jì)程序,進(jìn)行重點(diǎn)抽樣或全面盤(pán)點(diǎn)固定資產(chǎn)的情況下,具體分析盤(pán)盈的原因,收集當(dāng)年的產(chǎn)值及產(chǎn)量統(tǒng)計(jì)報(bào)表、生產(chǎn)產(chǎn)品材料的正常消耗定額、正常的經(jīng)驗(yàn)消耗數(shù)據(jù),企業(yè)前幾期及近期的固定資產(chǎn)投資、技術(shù)改造資料,對(duì)兩者作比較分析,看是否存有異常,同時(shí)根據(jù)機(jī)器設(shè)備的全年或某時(shí)段的工作記錄推算其生產(chǎn)產(chǎn)品需耗用材料的數(shù)據(jù),與企業(yè)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較分析,以確定是否存在領(lǐng)用材料購(gòu)制專(zhuān)用設(shè)備,材料成本計(jì)入生產(chǎn)費(fèi)用的現(xiàn)象。

　　此外,在生產(chǎn)成本審計(jì)中,還應(yīng)審查收入與成本的配比,不僅要重視金額的配比,而且要關(guān)注成本結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)量是否配比;同時(shí)注意加強(qiáng)異常產(chǎn)成品項(xiàng)目的盤(pán)點(diǎn)和成本計(jì)算工作,收集相關(guān)的銷(xiāo)售、生產(chǎn)、出入庫(kù)等原始資料,與統(tǒng)計(jì)報(bào)表相互印證及分析以辨別異常的現(xiàn)象。可先作分析性復(fù)核(收入成本的配比分析、各月波動(dòng)分析等),也可直接依據(jù)存貨審計(jì)時(shí)產(chǎn)成品減少量與存貨銷(xiāo)售在銷(xiāo)售收入賬戶(hù)中反映的銷(xiāo)售數(shù)量結(jié)合起來(lái),進(jìn)行數(shù)量方面的配比測(cè)試,以取得滿(mǎn)意的效果。

　　(二)存貨數(shù)量控制方面

　　對(duì)于存貨數(shù)量方面,審計(jì)人員可以做好存貨的監(jiān)盤(pán),以確定被審計(jì)單位的存貨是否真實(shí)存在,還要獲取相關(guān)證明文件,從而判斷被審計(jì)單位是否對(duì)存貨擁有所有權(quán),并且與賬面記錄相符,查明有無(wú)短缺、毀損及貪污、盜竊等問(wèn)題。

　　1.應(yīng)由熟悉客戶(hù)狀況的有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員負(fù)責(zé)存貨監(jiān)盤(pán)。

　　2.審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督被審計(jì)單位的存貨盤(pán)點(diǎn),進(jìn)行必要的抽查,并形成相應(yīng)的工作底稿。執(zhí)行盤(pán)點(diǎn)觀察時(shí):(1)抽點(diǎn)的重點(diǎn)應(yīng)放在高價(jià)值的項(xiàng)目上。(2)如果不是每一個(gè)地點(diǎn)均列入監(jiān)盤(pán),不要事先或太早告知被審計(jì)單位前往的地點(diǎn)。同時(shí),應(yīng)分成不同的審計(jì)組同時(shí)進(jìn)入監(jiān)盤(pán)場(chǎng)所,以免被審計(jì)單位提前或根據(jù)不同的監(jiān)盤(pán)時(shí)間進(jìn)行安排、調(diào)整。對(duì)于審計(jì)人員并未親自抽點(diǎn)的存貨項(xiàng)目,審計(jì)人員應(yīng)進(jìn)行分析性復(fù)核,避免被審計(jì)單位將存貨盤(pán)點(diǎn)數(shù)及匯總資料加以操縱或歪曲。(3)盤(pán)點(diǎn)時(shí)應(yīng)盡量避免或減少公司間及工廠間的存貨調(diào)撥收發(fā)活動(dòng),否則,應(yīng)確定是否已做好適當(dāng)控制。

　　3.審計(jì)人員抽查存貨數(shù)量時(shí),應(yīng)親自計(jì)數(shù),而不應(yīng)聽(tīng)信被審計(jì)單位工作人員報(bào)數(shù),以防止“空箱”和虛報(bào)或結(jié)果被修改,應(yīng)將抽查結(jié)果與被審計(jì)單位盤(pán)點(diǎn)記錄相核對(duì);審計(jì)人員還應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注存貨的移動(dòng)情況,防止遺漏或重復(fù)盤(pán)點(diǎn)。

　　4.根據(jù)存貨不同的存放特點(diǎn),對(duì)那些不易計(jì)量的、需通過(guò)測(cè)算的存貨,應(yīng)考慮是否利用專(zhuān)家的工作。

　　5.對(duì)于已經(jīng)監(jiān)盤(pán)確認(rèn)過(guò)數(shù)量的存貨,審計(jì)人員還要獲取相關(guān)證明文件,從而判斷被審計(jì)單位是否對(duì)存貨擁有所有權(quán)。

　　(三)存貨質(zhì)量控制方面

　　1.資產(chǎn)負(fù)債表日,應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注存貨的狀況。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》第十五條中明確規(guī)定:“資產(chǎn)負(fù)債表日,存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的,應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,計(jì)入當(dāng)期損益”。審計(jì)人員應(yīng)觀察被審計(jì)單位是否已經(jīng)恰當(dāng)?shù)貐^(qū)分所有毀損、陳舊、過(guò)時(shí)、殘次及存貨價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于可變現(xiàn)凈值的存貨;很久未用的存貨項(xiàng)目,或存放地點(diǎn)和保管方式不尋常,應(yīng)保持機(jī)警以確定是否有受損、過(guò)時(shí)等情況。

　　2.提高審計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)。在存貨質(zhì)量確定審計(jì)業(yè)務(wù)中有很多環(huán)節(jié)都將依靠審計(jì)人員的職業(yè)判斷。例如對(duì)資產(chǎn)減值跡象的判斷和對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額的計(jì)提,不僅要求審計(jì)人員有豐富的會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn),還需要審計(jì)人員了解掌握各種材料、產(chǎn)品、工程、建筑等方面的知識(shí)。所以,審計(jì)人員只有具備會(huì)計(jì)、評(píng)估、市場(chǎng)等復(fù)合的知識(shí)結(jié)構(gòu),才會(huì)得出高水平的職業(yè)判斷結(jié)果。所有這些對(duì)政策的把握、對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的選擇都對(duì)審計(jì)人員提出了很高的要求。因此,提高審計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)勢(shì)在必行。

　　3.利用專(zhuān)業(yè)的評(píng)估機(jī)構(gòu)或相應(yīng)的專(zhuān)家服務(wù)。在組成審計(jì)組時(shí),可將專(zhuān)業(yè)的評(píng)估機(jī)構(gòu)或相應(yīng)的專(zhuān)家列入審計(jì)組中,利用他們的專(zhuān)業(yè)知識(shí)彌補(bǔ)審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)知識(shí)的欠缺。

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