摘要：隨著金融危機的愈演愈烈，企業(yè)所面臨的風險和不確定性與日俱增，注冊會計師行業(yè)也面臨嚴峻挑戰(zhàn)?，F(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛閲H先進的審計方法，有利于降低審計風險，提高審計效率，適應(yīng)高風險環(huán)境，為我國CPA行業(yè)平穩(wěn)健康發(fā)展提供了基礎(chǔ)。并對此展開分析和討論。

　　1 風險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚摶A(chǔ)及歷史沿革

　　1.1 傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲?

　　傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬕卜Q為控制風險導(dǎo)向?qū)徲?，是指審計人員在審計過程中將風險分析、評價與控制融入傳統(tǒng)審計方法之中，進而獲取審計證據(jù)，形成審計結(jié)論。其所基于的模型為審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險，要求審計人員在充分評估固有風險和控制風險的基礎(chǔ)上確定檢查風險，通過控制檢查風險最終將審計風險控制在可接受的水平。

　　傳統(tǒng)審計風險模型可以解決交易類別、賬戶余額、披露和其他具體認定層次的錯報，但是如果存在企業(yè)高層串通舞弊、虛構(gòu)交易，也就是戰(zhàn)略和宏觀層面的風險，運用該模型便捉襟見肘了。

　　1.2 現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲?

　　現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬕卜Q為經(jīng)營風險導(dǎo)向?qū)徲?，是指以被審計單位的?zhàn)略經(jīng)營風險為導(dǎo)向，通過“戰(zhàn)略分析－流程分析－經(jīng)營業(yè)績評價－財務(wù)報表剩余風險分析”的基本思路，將會計報表重大錯報風險和經(jīng)營風險聯(lián)系起來。2003年10月國際審計和鑒證準則委員會(IAASB)將傳統(tǒng)風險導(dǎo)向模型修訂為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險，明確規(guī)定了審計工作以評估財務(wù)報表重大錯報風險作為新的起點和導(dǎo)向。

　　現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞菑慕?jīng)營風險評估入手，進而對審計風險進行評估，因此審計時應(yīng)首先考慮企業(yè)經(jīng)營過程中的重大風險。進而找出財務(wù)審計的風險點，針對風險點設(shè)計相關(guān)審計程序，將對風險的判斷提升到了戰(zhàn)略的高度。

　　2 風險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈\用的現(xiàn)狀

　　2.1 風險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈蕴幱谔剿靼l(fā)展階段

　　現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙趪H的應(yīng)用已較為普遍，盡管2003年10月份。IAASB才開始逐漸將風險導(dǎo)向引入審計過程，但“四大”會計師事務(wù)所卻在時間方面走在了審計準則的前面。畢馬威、安永等都建立各自的風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?，如畢馬威1997年提出的BMP(Business Measurement Process)審計模式，后來安永開發(fā)出的“全球?qū)徲嫹椒?rdquo;以及普華永道開發(fā)出的“普華永道審計方法”。

　　相比較而言，我國審計起步較晚，審計人員風險意識薄弱，對傳統(tǒng)審計方法比較熟悉，而對風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ奖容^陌生，審計過程中主要關(guān)注會計報表認定層次的風險，沒有意識到企業(yè)的經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況、法律及監(jiān)管環(huán)境、目標和戰(zhàn)略、經(jīng)營風險等方面也會導(dǎo)致會計報表重大錯報風險，沒有針對不同客戶實施個性化的審計程序。

　　2.2 新審計準則的實施推動風險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈倪\用

　　2006年2月15日財政部頒布了“中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則”，全面引入了風險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睢酥局F(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈M入實施階段。

　　新的準則框架體系中專門制定了《計劃審計工作》、《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》、《對被審計單位使用服務(wù)機構(gòu)的考慮》、《重大性》和《針對評估的重大錯報風險實施的程序》等5項審計準則，強調(diào)了對被審計單位及其環(huán)境的了解、評估和應(yīng)對，有效的指導(dǎo)了審計實務(wù)。推動現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈鳦PA行業(yè)的運用。

　　2.3 金融危機爆發(fā)提高了運用風險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋匾?

　　2008年金融危機爆發(fā)，企業(yè)面臨的風險和不確定性與日俱增，就我國的企業(yè)而言，至少存在著經(jīng)濟下滑風險、盲目投資風險、現(xiàn)金流風險、做假帳風險、政策來回忽悠變動的風險等等。

　　與此同時，會計師行業(yè)也面臨了嚴峻的挑戰(zhàn)。為應(yīng)對金融危機對注冊會計師行業(yè)的影響，中注協(xié)于2009年4月7日發(fā)布《關(guān)于當前經(jīng)濟形勢下服務(wù)經(jīng)濟發(fā)展大局促進行業(yè)平穩(wěn)發(fā)展的意見》。要求全行業(yè)要加強質(zhì)量管理和風險控制，貫徹風險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊?，關(guān)注企業(yè)持續(xù)經(jīng)營風險、財務(wù)舞弊風險，指導(dǎo)事務(wù)所高度警惕和防范企業(yè)經(jīng)營風險轉(zhuǎn)化為審計風險。

　　因此，中國本土事務(wù)所應(yīng)真正推行風險導(dǎo)向?qū)徲?，加大風險評估力度，在審計時更加關(guān)注企業(yè)現(xiàn)金流風險和公司做假賬的風險，同時不僅要判斷宏觀環(huán)境，包括經(jīng)濟、政治、技術(shù)等等，還要了解環(huán)境的新發(fā)展，比如金融危機的發(fā)生會導(dǎo)致對金融產(chǎn)品加強監(jiān)管等等。

　　3 風險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈\用的制約因素

　　(1)本土事務(wù)所規(guī)模和人員結(jié)構(gòu)不足以滿足風險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊蟆?

　　現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬕笫聞?wù)所多角度、全方位地識別和評估被審計單位的風險，這要求事務(wù)所有一定規(guī)模，擁有多領(lǐng)域?qū)I(yè)人才，能在所內(nèi)進行專業(yè)分工，從而根據(jù)不同行業(yè)面臨的不同風險進行全面的研究，貫徹風險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊蟆?

　　然而，本土事務(wù)所面臨的現(xiàn)狀是：規(guī)模普遍較小，市場份額低，而眾多小規(guī)模事務(wù)所承擔要一定的組織費用，管理費用和交易費用，增加其成本負擔，又因為其缺乏專業(yè)勝任能力，導(dǎo)致其無法按風險導(dǎo)向?qū)徲嬕髮︼L險進行有效評估。同時，內(nèi)資所人員年齡結(jié)構(gòu)老化，其隱含的知識老化限制了風險導(dǎo)向意識的形成，因此大部分本土事務(wù)所仍較多采用傳統(tǒng)風險導(dǎo)向模型，關(guān)注認定層次錯報，未能對企業(yè)宏觀層面經(jīng)營風險進行有效判斷。

　　(2)注冊會計師專業(yè)素質(zhì)有待提高。

　　現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬕髮徲嬋藛T對企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、組織形式、治理結(jié)構(gòu)、管理層誠信度等所有影響被審計單位的因素都做出評價，這對執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)有較高要求，注冊會計師要有豐富的經(jīng)驗，對各行各業(yè)都有所了解，才能對企業(yè)的經(jīng)營風險和財務(wù)報表重大錯報風險進行正確評估。

　　然而在我國，審計人才資源的開發(fā)、培訓沒有得到足夠的重視，審計人員綜合素質(zhì)普遍不高，長期以來，本土事務(wù)所在員工招聘使用方面過于強調(diào)其會計審計背景，這導(dǎo)致本土事務(wù)所員工知識背景和知識結(jié)構(gòu)嚴重雷同，無法滿足風險導(dǎo)向?qū)徲媽χR的多元化要求。

　　(3)外部監(jiān)管體系不完善，誘發(fā)職業(yè)道德風險。

　　現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫃娬{(diào)注冊會計師的職業(yè)判斷，新準則中原則性要求多程序性要求少，對注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中是否勤勉盡責缺少科學的判定標準，更強調(diào)注冊會計師個人的執(zhí)業(yè)操守。這無疑加大了外部監(jiān)管的難度。同時，多數(shù)本土事務(wù)所由于規(guī)模小、客戶數(shù)量較少，審計失敗造成的信譽損失、財產(chǎn)損失和客戶流失成本較小，在引人風險導(dǎo)向?qū)徲嫊r，由于審計成本加大，政府和協(xié)會監(jiān)管難度加大，事務(wù)所犧牲職業(yè)道德獲取違規(guī)收益的情況不可避免。

　　(4)信息庫建設(shè)速度滯緩。

　　在現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬛?，注冊會計師要在風險評估階段充分了解被審計單位的情況，這需要強大的且不斷更新的信息庫予以支持。

　　但目前在我國，一方面很多企業(yè)的會計信息嚴重失真、公司治理和內(nèi)部控制很不完善，導(dǎo)致注冊會計師難以獲取充分可靠信息，即使獲取信息也難以判斷被審計單位誠信；另一方面，出于成本的考慮，目前我國會計師事務(wù)所的信息庫建設(shè)也不健全，無法滿足注冊會計師在風險評估時所需信息的要求，進而阻礙了風險導(dǎo)向?qū)徲嫷穆鋵崱?

　　4 我國CPA行業(yè)的發(fā)展方向

　　(1)會計師事務(wù)所實行規(guī)模化發(fā)展，做大做強。

　　會計師事務(wù)所屬于人才密集型行業(yè)，走規(guī)?；缆凡粌H能大大降低人力成本，提升競爭力，增強抵御風險能力，更有利于審計資源的整合，專業(yè)人員的技能共享，使事務(wù)所有能力在所內(nèi)設(shè)置專業(yè)化團隊以滿足不同企業(yè)不同風險的需要，同時可投入更多審計資源將風險評估貫穿整個審計階段，以全面貫徹風險導(dǎo)向理念。

　　2008年11月29日，天健光華會計師事務(wù)所與重慶天健會計師事務(wù)所合并；12月19日，安徽華普、遼寧天健和北京高商萬達三家會計師事務(wù)所宣布合并；12月21日，北京京都會計師事務(wù)所和天華會計師事務(wù)所合并，金融危機環(huán)境下，兩月三起合并，表明我國CPA行業(yè)正在做大做強，化危為機，提高自身競爭力。以滿足風險導(dǎo)向?qū)徲嬕蟆?

　　(2)改變?nèi)藛T結(jié)構(gòu)，提高執(zhí)業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)。

　　首先，本土事務(wù)所應(yīng)加強對年輕審計人員的吸收，改變年齡結(jié)構(gòu)老齡化的現(xiàn)狀，同時年輕審計人員掌握的知識更前沿，對于新信息接收速度較快，這將有利于推進風險導(dǎo)向理念的形成。

　　另外，事務(wù)所應(yīng)注重引入一些法律、工程技術(shù)、計算機等非會計審計專業(yè)的人才，并對項目審計小組進行科學配備，從而根據(jù)被審計單位面臨的不同環(huán)境更有效的實施風險評估程序。

　　更重要的是應(yīng)提高執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)，加強現(xiàn)代管理知識和行業(yè)的專業(yè)知識培訓，加強后續(xù)教育的管理工作，以增強風險意識、提高職業(yè)判斷能力，為順利推行現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫶蚝没A(chǔ)。

　　(3)加強職業(yè)道德教育，提高注冊會計師道德水平。

　　職業(yè)道德教育不應(yīng)流于形式，應(yīng)從實質(zhì)上來強化，使職業(yè)道德成為注冊會計師的內(nèi)在品質(zhì)，引導(dǎo)其在審計執(zhí)業(yè)中客觀、公平、公正，勤勉盡責，同時，應(yīng)健全審計職業(yè)道德體系，強化對審計人員職業(yè)道德規(guī)范遵循情況的檢查，并根據(jù)檢查的結(jié)果進行相應(yīng)的表彰和懲罰，建立審計職業(yè)道德獎懲機制。從被動走向主動，從他律走向自律，是加強職業(yè)道德教育提高注冊會計師道德水平的最高目標，因此，注冊會計師應(yīng)始終堅持以信為本，堅守職業(yè)道德，強化風險意識，維護社會公眾利益。

　　(4)加強信息庫建設(shè)，提高信息充分有效性。

　　信息庫的建立需要企業(yè)和會計師事務(wù)所共同努力。一方面企業(yè)應(yīng)建立長期、系統(tǒng)的信息體系，從發(fā)展戰(zhàn)略到日常經(jīng)營，從財務(wù)信息到非財務(wù)信息等，做到及時記錄、及時更新、及時披露。另一方面，會計師事務(wù)所自身也應(yīng)建立龐大的數(shù)據(jù)庫，按客戶、行業(yè)收集、存儲、更新運用風險導(dǎo)向?qū)徲嬎枵莆盏臅嫼蛯徲嫓蕜t內(nèi)容以及客戶所在行業(yè)的相關(guān)信息、各種審計案例資料等。從客戶數(shù)據(jù)庫的建立，發(fā)展到分行業(yè)數(shù)據(jù)庫的形成，對事務(wù)所的審計風險評估而言，將產(chǎn)生不可估量作用。