筆者近期參加了對(duì)甲公司原董事長(zhǎng)的離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，發(fā)現(xiàn)甲公司近四年來(lái)通過(guò)虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和交易事項(xiàng)，以長(zhǎng)期股權(quán)投資和土地使用權(quán)作為載體，虛列資產(chǎn)、虛增利潤(rùn)上億元，將任期內(nèi)的經(jīng)營(yíng)虧損變相作資本化處理，遞延至以后年度慢慢攤銷。這種嚴(yán)重的弄虛作假行為隱瞞數(shù)年，雖歷經(jīng)三年的年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)但均未被揭露。經(jīng)過(guò)此次近半年的審計(jì)工作，才完全揭開甲公司的“廬山真面目”。

　　甲公司虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和交易事項(xiàng)來(lái)虛列資產(chǎn)、虛增任期內(nèi)利潤(rùn)的操作手法和步驟主要如下：

　　1．設(shè)立與甲公司形式上無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系、實(shí)質(zhì)上被甲公司控制的乙公司，利用該關(guān)聯(lián)企業(yè)作為弄虛作假的橋梁和紐帶，虛構(gòu)大量的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和交易事項(xiàng)。

　　2．“低價(jià)”采購(gòu)存貨而以市場(chǎng)價(jià)格銷售或者市場(chǎng)價(jià)格采購(gòu)而以“高價(jià)”銷售，從而“賺取”貿(mào)易差價(jià)“形成”利潤(rùn)。實(shí)質(zhì)上，所謂的“低價(jià)”和“高價(jià)”都是虛假的，“賺取”貿(mào)易差價(jià)“形成”的利潤(rùn)則以應(yīng)收款虛掛。

　　3．采用“陰陽(yáng)”合同的方式簽訂投資轉(zhuǎn)讓(或受讓)合同，轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)按“虛高”轉(zhuǎn)讓(高于實(shí)際成交價(jià))，虛增投資收益，同時(shí)將“虛高”轉(zhuǎn)讓價(jià)格與實(shí)際成交價(jià)的差額以應(yīng)收款虛掛，受讓股權(quán)時(shí)按高于實(shí)際成交價(jià)的“虛高”受讓價(jià)格入賬，從而虛增長(zhǎng)期股權(quán)投資價(jià)值，形成股權(quán)投資借方差額，在以后十年攤銷，同時(shí)將“虛高”受讓價(jià)格與實(shí)際成交價(jià)的差額以現(xiàn)金返回形成“小金庫(kù)”。

　　4．通過(guò)虛增股權(quán)價(jià)值等套取現(xiàn)金設(shè)立“小金庫(kù)”，用于虛作任期內(nèi)其他收入、賬外報(bào)銷本應(yīng)計(jì)入任期內(nèi)成本費(fèi)用的各項(xiàng)開支或沖銷原賬面上的費(fèi)用性掛賬。

　　5．在經(jīng)濟(jì)發(fā)展相對(duì)落后的地區(qū)，先與丙公司合資成立或由丙公司直接設(shè)立受甲公司控制的“傀儡”公司。甲公司操縱“傀儡”公司以投資開發(fā)、解決當(dāng)?shù)芈毠ぞ蜆I(yè)等名義廉價(jià)取得當(dāng)?shù)氐拇笃e置土地，通過(guò)先繳納土地出讓金，然后政府以財(cái)政補(bǔ)貼返還的形式使得“傀儡”公司的土地資產(chǎn)價(jià)值大幅上升，凈資產(chǎn)(資本公積)相應(yīng)地迅速膨脹。

　　6．將原先虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和交易事項(xiàng)來(lái)虛增任期內(nèi)利潤(rùn)而產(chǎn)生的大量虛列應(yīng)收款用于“對(duì)價(jià)”置換丙公司擁有“傀儡”公司的股權(quán)，換成虛增的長(zhǎng)期股權(quán)投資，即甲公司將任期內(nèi)經(jīng)營(yíng)虧損轉(zhuǎn)換為長(zhǎng)期股權(quán)投資。甲公司合并“傀儡”公司的報(bào)表后，土地資產(chǎn)反映為甲公司虛增的無(wú)形資產(chǎn)。

　　7．“傀儡”公司按照規(guī)定年限——一般為50年逐步攤銷土地使用權(quán)價(jià)值，即甲公司原董事長(zhǎng)任期內(nèi)經(jīng)營(yíng)虧損變相作資本化處理，遞延到以后50年慢慢攤銷。

　　甲公司上述操作的“高明”之處在于虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和交易事項(xiàng)的相關(guān)法律憑證如發(fā)票、合同等應(yīng)提供的資料比較齊全，表面沒有明顯漏洞破綻，審計(jì)人員如果不認(rèn)真仔細(xì)推敲，很難發(fā)現(xiàn)其作弊行為。

　　筆者針對(duì)此類虛增任期內(nèi)利潤(rùn)的審計(jì)談幾點(diǎn)具體的審計(jì)體會(huì)：

　　1．提高對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的識(shí)別能力。因甲公司與乙公司資金劃轉(zhuǎn)頻繁、數(shù)額較大，審計(jì)人員應(yīng)以調(diào)查業(yè)務(wù)單位信用的名義，向甲公司索取或通過(guò)其它渠道如企業(yè)工商稅務(wù)查詢的方法，設(shè)法取得乙公司的會(huì)計(jì)報(bào)表、辦公地址、投資人、經(jīng)營(yíng)范圍和經(jīng)營(yíng)狀況等基本信息資料。經(jīng)過(guò)我們此次審計(jì)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，乙企業(yè)與甲公司同處一棟商務(wù)辦公樓，實(shí)質(zhì)沒有經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，印鑒章由甲公司主要人員控制，會(huì)計(jì)報(bào)表由甲公司財(cái)務(wù)人員代編，乙公司作為甲公司虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和交易事項(xiàng)的工具，屬于確定無(wú)疑的關(guān)聯(lián)企業(yè)。

　　2．對(duì)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行深入的分析。甲公司“低價(jià)”采購(gòu)存貨以正常價(jià)銷售或者正常價(jià)采購(gòu)以“高價(jià)”銷售，“賺取”貿(mào)易差價(jià)“形成”利潤(rùn)，雖說(shuō)有真實(shí)的購(gòu)銷合同和購(gòu)銷發(fā)票，但是為什么沒有存貨進(jìn)出的驗(yàn)收單和出庫(kù)單?存貨直接調(diào)撥嗎?甲公司憑什么有利的條件賺取貿(mào)易差價(jià)?因?yàn)榧坠緲I(yè)務(wù)部門力量強(qiáng)或者由于資金優(yōu)勢(shì)采購(gòu)付款和銷售收款條件優(yōu)惠嗎?經(jīng)過(guò)我們此次審計(jì)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，甲公司的業(yè)務(wù)部門運(yùn)作一般，也沒有資金優(yōu)勢(shì)，所謂賺取的貿(mào)易差價(jià)，因?qū)嶋H上收不到掛在應(yīng)收該客戶單位或轉(zhuǎn)移到應(yīng)收關(guān)聯(lián)的乙企業(yè)上。提出這些疑問(wèn)足以使審計(jì)人員對(duì)甲公司創(chuàng)造的貿(mào)易利潤(rùn)的真實(shí)性產(chǎn)生懷疑了。

　　3．發(fā)現(xiàn)采用“陰陽(yáng)”合同的方式簽訂投資轉(zhuǎn)讓(或受讓)合同的問(wèn)題對(duì)審計(jì)人員來(lái)說(shuō)比較困難，因?yàn)榧坠咎峁┙o審計(jì)人員的是完善的假合同，而且賬面資金收付也一致。此時(shí)審計(jì)人員應(yīng)認(rèn)真審閱被轉(zhuǎn)讓單位的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，分析其資產(chǎn)評(píng)估的準(zhǔn)確性：甲公司為何能溢價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)或?yàn)楹我鐑r(jià)購(gòu)買股權(quán)呢?甲公司對(duì)此溢價(jià)經(jīng)濟(jì)行為的詳細(xì)可行性分析論證報(bào)告為何沒有?審計(jì)人員應(yīng)該查閱被轉(zhuǎn)讓單位的行業(yè)背景分析等資料，對(duì)甲公司投資受讓(或轉(zhuǎn)讓)股權(quán)的公允性進(jìn)行分析。

　　4．審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員受節(jié)約成本、時(shí)間等考慮，往往為應(yīng)付審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查的需要而單純地搜集資料，忽略了種種審計(jì)程序的真正意圖所在。

　　(1)甲公司的假賬不會(huì)天衣無(wú)縫，關(guān)鍵是審計(jì)人員要練就“火眼金睛”。審計(jì)人員取得銀行對(duì)賬單往往作為核對(duì)銀行存款余額的證明，很少核對(duì)發(fā)生額，特別是核對(duì)銀行對(duì)賬單的發(fā)生額在企業(yè)銀行賬上是否完全反映。甲公司的銀行對(duì)賬單上有一收一支、相同金額的發(fā)生額，但企業(yè)銀行賬為什么沒有記錄這些異常的資金往來(lái)?銀行收支的原始銀行票據(jù)回單的付款單位與記賬憑證記錄的客戶名稱不一致為什么沒有委托付款的證明或三方轉(zhuǎn)賬協(xié)議?賬面原掛管理人員的差旅費(fèi)借款、律師事務(wù)所的應(yīng)收款如何能全額收回?實(shí)務(wù)上的差旅費(fèi)借款一般都以報(bào)銷差旅費(fèi)沖賬而不會(huì)全額退回；律師事務(wù)所一般預(yù)收部分費(fèi)用，不管律師服務(wù)的成效如何，因?yàn)槁蓭熁蚨嗷蛏贋楣咎峁┝朔?wù)而決不可能全額退回預(yù)收費(fèi)用，這都是假賬掩藏不住的“狐貍尾巴”。

　　(2)應(yīng)收款項(xiàng)審計(jì)中要求“選取賬齡較長(zhǎng)、金額較大的應(yīng)收賬款函證”，特別要注意詢證函的寄發(fā)一定要由注冊(cè)會(huì)計(jì)師親自進(jìn)行。在我國(guó)現(xiàn)實(shí)國(guó)情下，審計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)收賬款回函率很低。甲公司原審計(jì)的人員可能由于理解上的偏差和為了提高審計(jì)工作效率，將詢證函交給甲公司處理，而留給其舞弊的時(shí)機(jī)；對(duì)甲公司賬面的應(yīng)收款余額越來(lái)越大的狀況不做合理性分析；甲公司將大量應(yīng)收款與丙公司“對(duì)價(jià)”置換股權(quán)，雖然作為債權(quán)人的甲公司以信函通知客戶方式將債權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙公司，履行了債權(quán)讓與的法律手續(xù)，但是丙公司與甲公司的客戶單位沒有任何聯(lián)系如何能收回甲公司長(zhǎng)期未收回的款項(xiàng)?實(shí)質(zhì)上甲公司用來(lái)置換的應(yīng)收款主要是因虛增任期內(nèi)利潤(rùn)而虛掛的，不存在收回的問(wèn)題。

　　5．實(shí)地觀察“傀儡”公司取得的土地，是否有開發(fā)、利用價(jià)值，分析土地為何長(zhǎng)期沒有被使用而產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價(jià)值，判斷土地取得的真實(shí)性。甲公司實(shí)際取得的荒郊野地，幾年來(lái)一如既往，甲公司沒有任何投入、使用，應(yīng)引起我們對(duì)股權(quán)置換行為的真實(shí)性產(chǎn)生懷疑。

　　6．關(guān)注被審計(jì)單位的現(xiàn)金流量，特別是經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量情況。甲公司的會(huì)計(jì)報(bào)表雖然沒有真實(shí)反映經(jīng)營(yíng)虧損，但是貨幣資金因經(jīng)營(yíng)虧損而逐漸減少造成資金周轉(zhuǎn)越來(lái)越困難的狀況，審計(jì)中應(yīng)該有所察覺。

　　7．重視與被審計(jì)單位多方面、多層次人員的接觸交流，從中獲取有價(jià)值的情報(bào)，為審計(jì)提供線索。此次審計(jì)中，甲公司舞弊行為的線索實(shí)際上就是從管理人員產(chǎn)生內(nèi)部矛盾而被泄露出來(lái)的。

　　8．重視、提高分析性復(fù)核的審計(jì)方法在審計(jì)工作中的運(yùn)用，要培養(yǎng)對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)變動(dòng)的敏感度。審計(jì)小組成員要有計(jì)劃地輪換、輪崗，重大事項(xiàng)需獨(dú)立的人員進(jìn)行復(fù)核以消除思維一貫性的錯(cuò)誤。甲公司幾年來(lái)的審計(jì)服務(wù)均是同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的，審計(jì)人員相對(duì)固定，估計(jì)也是以前審計(jì)失敗的原因之一。