【摘 要】本文以內(nèi)部審計對公司治理的作用和我國內(nèi)部審計存在的問題為研究起點，通過分析得到獨立性原則同樣是內(nèi)部審計發(fā)揮作用和持續(xù)發(fā)展的靈魂?；讵毩⑿栽瓌t構(gòu)建具有中國特色的內(nèi)部審計參與公司治理的框架結(jié)構(gòu)，由此進一步形成“類金字塔”委托代理理論框架[②]。

　　【關(guān)鍵詞】內(nèi)部審計；公司治理；獨立性原則；“類金字塔”委托代理理論框架

　　一、背景及文獻回顧

　　2001年11月，安然公司財務丑聞曝光，6個月后，世通公司再度爆發(fā)丑聞，由此引發(fā)的多米諾骨牌效應，造成了這一期間美國有338家上市公司總計4093億美元的資產(chǎn)申請破產(chǎn)保護。迫于無奈，2002年7月30日，美國緊急出臺《薩班斯—奧克斯利法案》(Sarbanes—Oxley Act，簡稱SOX法案)[③]，新設立了上市公司會計監(jiān)督委員會來監(jiān)管會計職業(yè)界和公司董事會。隨后，紐約證券交易所對上市公司董事會的構(gòu)成做出規(guī)定，要求所有上市公司必須建立內(nèi)部審計機構(gòu)。痛定思痛，人們開始把內(nèi)部審計當作“企業(yè)良心”，當作維護企業(yè)道德文化的最后一道防線。持續(xù)不斷的受托責任履行失敗，人們開始重新認識內(nèi)部審計，內(nèi)部審計參與公司治理成為研究討論的熱點，越來越多的證據(jù)表明，內(nèi)部審計將在完善公司治理中扮演重要角色。我國在這次事件中反應也非常迅速，開展了各種形式的研究，以求為解決這個世界性的難題出謀劃策。

　　縱觀學術(shù)界已有的研究成果，關(guān)于內(nèi)部審計和公司治理之間關(guān)系的研究較多。國外的研究，例如Carcello，Hermanson和 Raghunandan (2005)認為，美國證監(jiān)會（SEC）近年來的指引和強制性動作都反映出這樣一種傾向：內(nèi)部審計是公司治理和公司內(nèi)部控制程序的有機組成部分。國內(nèi)近期關(guān)于這方面的議論也很多。如張玉（2005）介紹了后安然時代國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）提出的重新介入內(nèi)部控制、推動有效的公司治理和對內(nèi)部審計師的期望在改變的內(nèi)部審計發(fā)展的三大趨勢，并認為內(nèi)部審計師在促進企業(yè)優(yōu)化內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、推動更有效的公司治理方面具有重要作用。王光遠、瞿曲（2006）以受托責任理論為基礎(chǔ)，認為公司治理中的內(nèi)部審計是其他治理主體所依賴的極具價值的資源。汪國銀、林鐘高（2005）認為，內(nèi)部審計作為企業(yè)內(nèi)部控制活動的一部分受到公司治理的制約，公司治理模式?jīng)Q定內(nèi)部審計的模式，公司治理提供內(nèi)部審計的動力，決定內(nèi)部審計主體、內(nèi)容、工作程序、地位以及最終的內(nèi)部審計監(jiān)督的效果。陳艷利、劉英明 ( 2004）認為內(nèi)部審計作為實現(xiàn)內(nèi)部控制的關(guān)鍵因素，是公司治理結(jié)構(gòu)的有機組成部分，并從公司治理的角度優(yōu)化內(nèi)部審計。時現(xiàn)（2003）深入詳細分析了內(nèi)部審計在公司治理中的地位與作用，認為內(nèi)部審計是公司治理系統(tǒng)的構(gòu)成部分，公司治理需要內(nèi)部審計。由此可見，越來越多的學者注意到內(nèi)部審計在公司治理中的作用，將其提升到了公司治理的層次。因此，筆者以內(nèi)部審計參與公司治理的作用和我國內(nèi)部審計存在的問題作為研究的起點。

　　二、內(nèi)部審計在公司治理中可發(fā)揮的作用

　　人們?nèi)ヌ接憙?nèi)部審計對公司治理的作用，是從美國安然事件之后開始的。面對美國安然、世通、施樂等巨大粉飾業(yè)績案件，面對一次又一次的美國大公司的委托代理失敗案件，全世界的人都在思考：在營造企業(yè)樹立誠信的商業(yè)道德和維護“企業(yè)良心”的外部環(huán)境上，美國的法律不可謂不多；美國對企業(yè)監(jiān)管體制不可謂不嚴；美國擁有的眾多超巨型國際會計師事務所，其審計技術(shù)和手段不可謂不先進，在此情況下，仍出現(xiàn)那么多財務丑聞和欺詐行為，人們不得不把關(guān)注的焦點從企業(yè)外部環(huán)境轉(zhuǎn)向企業(yè)內(nèi)部控制機制上。人們開始懷疑決策、執(zhí)行、監(jiān)督三權(quán)分立的框架在管理層與外部審計師互相勾結(jié)下的有效性。安然公司CEO法斯托與安達信狼狽為奸，三元結(jié)構(gòu)變?yōu)槎Y(jié)構(gòu)[④]，受托責任履行徹底失敗。

　　針對安然事件和其后一連串公司與中介組織造假事件引發(fā)的誠信問題，國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)于2002年4月向美國國會遞交了加強公司治理的報告，提出確保內(nèi)部審計的獨立性和客觀性，是保證公司內(nèi)部信息真實性的基礎(chǔ)，強調(diào)審計委員會地位和作用的鞏固與增強，會加強內(nèi)部審計的工作力度。內(nèi)部審計基于自身特點在公司治理中發(fā)揮的作用主要體現(xiàn)在三個方面：

　?。ㄒ唬┛s小所有者與經(jīng)營者信息不對稱的差距，減少逆向選擇和道德風險

　　公司所有者和經(jīng)營者是公司治理的重要主體。所有者通常以選派董事的方式對經(jīng)營者的經(jīng)營活動進行監(jiān)督。在上述監(jiān)督過程中，確保各主體獲得對稱、公允、真實的會計信息，是最關(guān)鍵的一環(huán)。雖然外部審計在一定程度上起到了增強會計信息可靠性的作用，但內(nèi)部審計師對財務報告進行相對獨立的審計，可對管理層的會計信息編報權(quán)力和披露權(quán)進行約束，緩解管理層與投資者之間的信息失衡問題。時現(xiàn)（2003）認為，內(nèi)部審計最有資格監(jiān)督信息的真實性，其基本宗旨之一便是通過審計手段向有關(guān)部門或人員提供真實信息，既可降低信息不對稱的程度，又可對代理人形成間接約束，以利于減少“逆向選擇”和“道德風險”。內(nèi)部審計貼身及時有效的運作，將促成經(jīng)營者“自律”行為，達到控制風險的目的。

　　（二）為所有者對管理層進行激勵提供恰當?shù)脑u價依據(jù)

　　公司所有者對管理層的監(jiān)督、約束在公司治理中是十分必要的，但約束的同時還必須和激勵相對稱，二者所內(nèi)含的各種權(quán)利和利益關(guān)系就構(gòu)成了公司治理的重要內(nèi)容。經(jīng)營者在接受監(jiān)督、約束的同時，也需要獲取最大的經(jīng)濟利益，而這種經(jīng)濟利益很大程度上是靠所有者制定的具體激勵措施實現(xiàn)的。因此“好”的激勵措施，是保證經(jīng)營者盡心盡力為所有者努力工作的前提。制定“好”的激勵措施比較簡單，它是所有者單方面的信息決策，但對激勵目標的實現(xiàn)程度進行評價和考核則是所有者信息決策系統(tǒng)的難點和關(guān)鍵。對激勵目標進行評價和考核，內(nèi)部審計是無可替代的角色。內(nèi)部審計可以將各項激勵目標詳細分解，定量定性分析各項指標的完成情況，最終實現(xiàn)對經(jīng)營者經(jīng)營業(yè)績的評價和考核，使經(jīng)營者的經(jīng)濟利益與其貢獻相吻合。離開內(nèi)部審計，激勵措施無法有效實施。

　?。ㄈ┓牢⒍艥u，強化風險管理，筑起公司風險防范的最后一道防線[⑤]

　　在激烈的市場競爭中，公司生產(chǎn)運作過程中的風險會隨之增大，全面風險管理制度的建立是有效防范的重要舉措。內(nèi)部審計積極支持并參與風險管理的過程。從評價各部門的內(nèi)部控制制度入手，深入到企業(yè)管理極細微的環(huán)節(jié)上，在生產(chǎn)、采購、銷售、財務會計、人力資源管理等各個領(lǐng)域查找管理漏洞，以風險發(fā)生的可能性大小為依據(jù)，做出相關(guān)評價，查找并防范風險。內(nèi)部審計人員作為相對獨立的第三方同時協(xié)調(diào)處理各部門應共同承擔的綜合風險，以減少宏觀決策帶來的不確定性風險。從經(jīng)濟學角度看，內(nèi)部審計通過參與風險管理并合理有效地防范、控制風險，減少公司經(jīng)營不確定性帶來的損失，從另一個途徑增加了公司價值，這與公司治理的最終目標是一致的。內(nèi)部審計對公司的貼近了解，及時發(fā)現(xiàn)問題，及時上報給管理層和公司所有者，從實質(zhì)上說，筑起了風險防范的最后一道防線。

　　三、亟需解決的影響我國內(nèi)部審計作用有效發(fā)揮的突出問題

　　內(nèi)部審計作用顯而易見，但實際過程中卻因這樣或那樣的問題，其作用的發(fā)揮大打折扣。特別是我們處在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的時期里，公司治理結(jié)構(gòu)合理性的缺失影響了內(nèi)部審計作用的發(fā)揮。就目前來講，我國內(nèi)部審計在公司治理中存在著三個突出的問題。

　　（一）內(nèi)部審計人員的專業(yè)技能和公司治理的要求差距很大

　　一項工作沒有合適的人是萬萬不能的，一個關(guān)鍵的崗位沒有與其匹配的人員去駕馭，一切都白搭。形象性的說，出租車司機能夠在車輛行駛的同時，觀察路邊乘客，并且能夠在短短的幾秒內(nèi)判斷乘客是否需要車。這種職業(yè)預見性也是內(nèi)部審計師應具備的職業(yè)判斷能力。非洲野鹿群居。在夜里，老弱病殘的野鹿擔任警衛(wèi)。專家分析老弱病殘的野鹿警惕性高于成年壯鹿。公司治理同樣要求內(nèi)部審計師具有這種對風險敏感的警惕性。目前我國內(nèi)部審計師專業(yè)技能職業(yè)素養(yǎng)參差不齊，僅僅對財務資料進行審核，缺乏與職業(yè)相適應的敏銳洞察力和判斷力，缺乏現(xiàn)代經(jīng)濟管理知識。從學歷水平看，內(nèi)審人員大多為大中專學歷，本科學歷較少，研究生學歷就更屈指可數(shù)了，許多內(nèi)審人員都是在機構(gòu)改革和重組過程中，從其它部門轉(zhuǎn)崗到內(nèi)審部門，專業(yè)知識先天不足；從后續(xù)教育培訓看，后續(xù)教育培訓工作未納入制度化進行規(guī)范，不具有強制性，致使后續(xù)教育培訓工作得不到應有的重視；從執(zhí)業(yè)能力看，大多數(shù)內(nèi)審人員受專業(yè)和審計經(jīng)驗限制，僅能從事財務收支審計，缺乏對企業(yè)經(jīng)營活動全局的審計能力，熟悉計算機技術(shù)和法律專業(yè)知識并能在審計中加以應用的能力更顯不足。有專家提出，內(nèi)部審計人員應由會計師、律師、經(jīng)濟師和工程師“四師”組成。先不去考究其是否合理，但至少可以看出內(nèi)部審計人員的素質(zhì)要求是很高的，而我國內(nèi)部審計人力資源的匱乏，難以適應審計環(huán)境的急劇變化，無法適應經(jīng)濟發(fā)展的內(nèi)在需求，矛盾日益凸現(xiàn)。

　?。ǘ?nèi)部審計的認識不足，嚴重造成內(nèi)部審計機構(gòu)地位低下和獨立性差

　　按照中國證監(jiān)會2002年發(fā)布的《上市公司治理準則》中規(guī)定，上市公司董事會可以設立審計委員會。但在我國目前上市公司中，仍有許多公司未設立審計委員會。這說明設立審計委員會未成為強制規(guī)定時，上市公司決策層對內(nèi)部審計認識不足，缺乏建立審計委員會的環(huán)境基礎(chǔ)。對內(nèi)部審計認識不足，必然使內(nèi)部審計機構(gòu)和人員的穩(wěn)定性得不到保障，審計機構(gòu)的設置基本上平行或低于其他部門不能有效地對財務部門、財務總監(jiān)、總經(jīng)理、董事進行監(jiān)督。也必然導致審計機構(gòu)地位不高、獨立性較差和內(nèi)部審計人員渙散。毋庸置疑，獨立性是外部審計的靈魂。筆者認為，獨立性同樣是內(nèi)部審計的靈魂。審計人員具有的天生“警察”的特性，如果他控制在自己的審計對象[⑥]手里，除了個別義無反顧大義凜然地去揭露自己的領(lǐng)導者之外，大多數(shù)人只能按領(lǐng)導的意思去做，最后淪為管理層的工具。所以說獨立性是內(nèi)部審計的靈魂。而我國現(xiàn)有的審計機構(gòu)在公司治理結(jié)構(gòu)中的設置位置卻恰恰是獨立性喪失的根源。

　?。ㄈ﹥?nèi)部審計還處在傳統(tǒng)的“查錯防弊”的階段，無法跟上時代的需要

　　在全面實現(xiàn)內(nèi)部審計職能的要求下，內(nèi)部審計的工作重點必須從傳統(tǒng)的“查錯防弊”轉(zhuǎn)向為公司內(nèi)部的管理、決策及效益服務，其作業(yè)范圍也應突破財務領(lǐng)域的局限。在實踐中，上市公司在恰當委托外部從事財務審計的基礎(chǔ)上，內(nèi)部審計應重點向內(nèi)部控制評審、管理(經(jīng)營)審計、經(jīng)濟責任審計、合同(合約)審計、工程項目審計、環(huán)境內(nèi)部審計、質(zhì)量控制審計、風險管理審計、戰(zhàn)略管理審計和管理舞弊審計等領(lǐng)域拓展其作業(yè)，以實現(xiàn)“擴大審計領(lǐng)域，加大審計力度，提升審計層次”的目標。而我國現(xiàn)實情況是，大多數(shù)公司內(nèi)部審計機構(gòu)和人員的工作范圍仍僅限于傳統(tǒng)的經(jīng)濟監(jiān)督審計，無法涉及公司經(jīng)濟管理活動，內(nèi)部審計的管理職能未得到充分的發(fā)揮；同時內(nèi)部審計部門無權(quán)對本公司財務進行審計，無法對本公司的財務收支活動進行有效地監(jiān)督，這是內(nèi)部審計機構(gòu)由本公司財務部門領(lǐng)導所導致的結(jié)果。這種先天性缺陷必然形成內(nèi)部審計工作范圍的片面性，造成對管理活動審計的相對淡化。普遍的現(xiàn)象是公司內(nèi)部審計的職能和工作范圍以管理者的意志為轉(zhuǎn)移，隨意性較大，內(nèi)部審計的監(jiān)督、管理職能無法獨立客觀地發(fā)揮作用。

　　我國內(nèi)部審計在公司治理中存在的這三個突出的問題，其根源是內(nèi)部審計獨立性的缺失。沒有獨立性，內(nèi)部審計就失去了靈魂，直接間接影響了內(nèi)部審計人員素質(zhì)的提高，無法有效地引起投資者和管理層的重視，其發(fā)展也必然落后于時代的腳步和要求。換句話說，內(nèi)部審計獨立性的提高將從根源上解決影響內(nèi)部審計發(fā)揮作用的三大突出問題。

　　四、基于獨立性原則構(gòu)建內(nèi)部審計參與公司治理的架構(gòu)

　　Spira 和 Page (2003）指出，20世紀90年代系列舞弊案直至“安然事件”的發(fā)生，都表明了受托責任履行的失敗，“旨在確保受托責任履行的審計和內(nèi)部控制，不可避免地成為改革爭論的焦點”。“內(nèi)部審計也牢固確立了一個強有力的基礎(chǔ)：它成為良好公司治理的一個重要組成部分”。故筆者認為，內(nèi)部審計獨立性的高低是判斷公司治理狀況的標準。獨立性越高，治理結(jié)構(gòu)相對較好；獨立性越低，治理結(jié)構(gòu)相對較低。基于獨立性原則構(gòu)建內(nèi)部審計參與公司治理的架構(gòu)，才可以更好的實現(xiàn)投資者的目標。

　　審計生存的源泉在公司治理中，外部審計毋庸置疑，內(nèi)部審計其實也如此。只是在安然事件以前人們沒有認識到這一點或者說忽視了這個方面。以美國為例，在安然公司財務丑聞曝光之前，美國的公司治理結(jié)構(gòu)大多為三位一體，即董事會、高級管理層和外部審計(會計事務所)。但是，安然公司和世通公司的財務丑聞充分證明了三位一體公司治理結(jié)構(gòu)的主要缺陷在于內(nèi)部監(jiān)督機制不健全，內(nèi)部審計缺乏相對的獨立性和高級管理層聘請外部審計使會計師事務所自身的利益與公司高級管理層密切相關(guān)。SOX法案的頒布彌補了美國上市公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷。該法案把審計委員會提升為公司必須設立的法定審計監(jiān)管機構(gòu)，要求公司的審計委員會發(fā)揮更加積極的作用，并要求所有上市公司對其內(nèi)部審計職能是否得到充分發(fā)揮出具有關(guān)的證明。它最大的亮點是對審計委員會做出的具體規(guī)定。它規(guī)定審計委員全部由獨立董事組成，至少要有一位財務專家，除董事津貼、審計委員津貼外，不從公司領(lǐng)取其他酬金。這直接在外部審計與管理層之間構(gòu)成隔離帶，在處理疑難問題時，它可以不受管理層和外部審計的影響。

　　這種突出的提升內(nèi)部審計地位的做法，其實圍繞的一個實質(zhì)問題就是最大限度的提高內(nèi)部審計的獨立性?；谶@種獨立性原則和我國特有的國情，筆者構(gòu)建了具有中國特色的內(nèi)部審計參與公司治理的架構(gòu)。

　　在這個具有中國特色的架構(gòu)中，審計委員會機構(gòu)不在董事會下設立，而是單獨設立，地位與董事會平行，同時改進監(jiān)事會的職能。審計委員會的本原性質(zhì)就在于其是現(xiàn)代企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的一部分，直接代表股東利益負責監(jiān)控企業(yè)外部會計事務以確保注冊會計師對經(jīng)理人的獨立性，同時對內(nèi)部審計實施直接專業(yè)有效的領(lǐng)導從而降低企業(yè)治理成本，最大化企業(yè)價值和盡可能實現(xiàn)股東利益最大化。架構(gòu)中股東大會是最高權(quán)力機構(gòu)。董事會和審計委員會對股東大會負責。監(jiān)事會對股東大會和全體職工負責。監(jiān)事會人員構(gòu)成中職工代表人數(shù)有法定的三分之一提高到二分之一。審計委員會由首席審計執(zhí)行官（CAO）、董事長、監(jiān)事會主席、所有獨立董事和聘任的外部審計人員組成。特別強調(diào)的是外聘的外部審計人員為執(zhí)業(yè)注冊會計師且他們與公司聘任的會計師事務所無關(guān)聯(lián)關(guān)系。審計委員會由首席審計執(zhí)行官CAO全權(quán)負責。審計委員會具有向股東大會提請聘任、解聘和監(jiān)管會計師事務所及決定外部審計報酬數(shù)額的權(quán)力。審計委員會的薪酬由審計委員津貼和公司內(nèi)部審計基金組成，不從公司領(lǐng)取其他酬金。酬金的多少，股東大會表決通過。就這個架構(gòu)模型，筆者從獨立出來的審計委員會對外部審計與董事會之間關(guān)系的影響、對內(nèi)部審計與董事會之間關(guān)系的影響和與監(jiān)事會的職責分工關(guān)系三個方面進行闡述：

　　（一）獨立的審計委員會對外部審計與董事會之間關(guān)系的影響

　　按照2005年修訂的《公司法》第一百七十條的規(guī)定，“公司聘用、解聘承辦公司審計業(yè)務的會計師事務所，依照公司章程的規(guī)定，由股東會、股東大會或者董事會決定。” 這意味著，當公司章程規(guī)定，由董事會決定承辦公司審計業(yè)務的會計師事務所的聘用和解聘時，企業(yè)外部會計事務的積極權(quán)力為作為經(jīng)理人的董事會所享有（謝德仁，2006）。由此產(chǎn)生外部審計與經(jīng)理層利益共同體的交集，大大增加審計合謀風險。圖1架構(gòu)中獨立審計委員會的設計，將基本阻止經(jīng)理管理層與外部審計的合謀。審計委員會擁有聘任、解聘和監(jiān)管會計師事務所和提請股東大會表決外部審計費用的權(quán)力。在外部審計與經(jīng)理層之間構(gòu)成隔離帶。同時審計委員會成員中外聘的執(zhí)業(yè)注冊會計師由于對注冊會計師行業(yè)的熟悉，將有利于對公司聘任的會計師事務所審計過程進行敏銳專業(yè)的監(jiān)督和科學估算審計費用，同時他們也成為獨立董事的工作顧問，極好的彌補部分董事的專業(yè)知識缺乏的弱點。對此具有佐證意義的是DeZoort & alterio(2001)發(fā)現(xiàn)審計委員會對公司治理和財務審計知識的缺乏會影響他們對會計處理是非的判斷，典型的情形就是，當審計師以“實質(zhì)重于形式”原則處理會計事項而與管理當局發(fā)生爭執(zhí)時，可能會得不到審計委員會的認知與支持。因此在審計委員會中聘任執(zhí)業(yè)注冊會計師是非常有效的。

　?。ǘ┆毩⒌膶徲嬑瘑T會對內(nèi)部審計與董事會之間關(guān)系的影響

　　就企業(yè)內(nèi)部會計事務的權(quán)力安排來看，《公司法》規(guī)定，董事會有權(quán)決定聘任或者解聘公司經(jīng)理及其報酬事項，并根據(jù)經(jīng)理提名決定聘任或者解聘公司副經(jīng)理、財務負責人及其報酬事項，所以董事會（通常經(jīng)理也是董事之一）擁有企業(yè)的內(nèi)部會計事務的積極權(quán)力。當獨立的審計委員會取代原有內(nèi)部審計的管理者總經(jīng)理時，內(nèi)部審計的直接領(lǐng)導者地位高于總經(jīng)理。內(nèi)部審計在開展審計活動時將更加獨立，更好的發(fā)揮股東耳目的作用。外聘的執(zhí)業(yè)注冊會計師具有外部審計的經(jīng)驗將有利的支持領(lǐng)導內(nèi)部審計工作。具有雙層身份的獨立董事在內(nèi)部審計委員會中有了進一步審查公司的手段和權(quán)力，它的實施增進了對公司相關(guān)決策的理解更加有利于其在董事會中發(fā)言的權(quán)威性和底氣，對董事長和總經(jīng)理形成有效制衡。

　　（三）獨立審計委員會與監(jiān)事會的職責分工關(guān)系

　　設立本原性質(zhì)的審計委員會，或多或少的會涉及其與監(jiān)事會的關(guān)系問題。按照《公司法》有關(guān)規(guī)定，監(jiān)事會成員并非完全由股東大會選聘的，其中三分之一是由企業(yè)職工選出的職工代表。在圖1的架構(gòu)中審計委員會與監(jiān)事會具有明確分工，它們是協(xié)調(diào)合作關(guān)系。監(jiān)事會可以利用內(nèi)部審計委員會的審計結(jié)果。監(jiān)事會二分之一成員是由職工代表大會選舉產(chǎn)生。因此，監(jiān)事會向全體職工和全體股東雙向負責，其代表的是股東和職工利益的交集，但重點在體現(xiàn)反映職工訴求、協(xié)調(diào)職工和股東的利益沖突，與審計委員會職責有明顯區(qū)別。但是監(jiān)事會發(fā)現(xiàn)問題可以要求審計委員會確認和提供調(diào)查結(jié)果。

　　基于中國人事組織的特點，在審計委員會中加入董事長和監(jiān)事會主席時，內(nèi)部審計委員會在和董事會、監(jiān)事會溝通時能大大提高效果和速度。筆者認為，當管理層與所有者的信息不對稱的程度逐漸擴大時，唯有加強監(jiān)管才可以使天平重新持平。沒有監(jiān)管天使也會變成魔鬼。同樣的，如果是天使他也不會害怕監(jiān)管。

　　基于獨立性原則建立起來的內(nèi)部審計參與公司治理框架，具有相對完美的特性。其優(yōu)點顯而易見。這種框架的建立必然對三位一體的委托代理理論形成沖擊，基于此，筆者重新構(gòu)建委托代理理論框架。

　　五、 重構(gòu)委托代理理論框架

　　從經(jīng)濟學的角度來說，公司治理的起源是委托代理問題。公司治理機制就是用來確保經(jīng)營者的行為符合投資者的利益，也就是說，公司治理機制就是適應投資者與經(jīng)營者之間必然形成的委托—代理關(guān)系而進行的一種制度設計。傳統(tǒng)的三元結(jié)構(gòu)中，會計師事務所也是個“經(jīng)濟人”，它有可能因利益驅(qū)動受管理層拉攏，管理層掌握著財務控制權(quán)，它逐步取代董事會聘任審計師，使審計師失去中介的客觀公正地位。三元結(jié)構(gòu)變?yōu)槎Y(jié)構(gòu)，破壞了這種制衡。如果設想還有另一方進行牽制，管理層的掩蓋成本和難度將大大增加，將有效的維持這種平衡。因此筆者構(gòu)筑了新的委托代理理論框架，取名為“類金字塔”委托代理理論框架（如圖2）。

　　從力學角度說，此種類金字塔形結(jié)構(gòu)是最穩(wěn)固的。楊時展先生說，受托責任是一切審計工作的出發(fā)點。內(nèi)部審計本質(zhì)上仍屬于受托責任的問題，探討公司治理中的內(nèi)部審計，同樣要以受托責任理論為基礎(chǔ)（王光遠、瞿曲，2006）。既然內(nèi)部審計參與公司治理要以受托責任為基礎(chǔ)，那么在委托代理框架中應該將其反映出來，并且作為重要的一個支點。2002年7月23日，IIA在對美國國會的建議中指出：一個健全的治理結(jié)構(gòu)是建立在有效治理體系的四個主要條件的協(xié)同之上的。這四個主要條件是：董事會、執(zhí)行管理層、外部審計和內(nèi)部審計。在司法機構(gòu)和管理機構(gòu)的監(jiān)管下，這四個部分是有效治理賴以存在的基石。因此，“類金字塔”委托代理理論在傳統(tǒng)的框架結(jié)構(gòu)上增加審計委員會這個基點，充分體現(xiàn)有效的內(nèi)部審計是公司治理結(jié)構(gòu)中形成權(quán)力制衡機制并促使其有效運行的重要手段，是公司治理過程中不可缺少的組成部分。內(nèi)部審計與外部審計有其共同點，也有其不同點，進一步分析四個部分的關(guān)系和利用這四個部分的關(guān)系，將是未來的研究方向。

　　六、 結(jié)語

　　本文通過對研究背景的介紹和文獻的回顧，從內(nèi)部審計對公司治理的作用和我國內(nèi)部審計存在的問題為研究起點，通過分析得到獨立性原則同樣是內(nèi)部審計發(fā)揮作用和持續(xù)發(fā)展的靈魂。在大破大立的思想得指引下，基于對獨立性原則的深刻理解，和對內(nèi)部審計參與公司治理的實質(zhì)地把握，提出具有中國特色的內(nèi)部審計參與公司治理的框架結(jié)構(gòu)，由此進一步形成“類金字塔”委托代理理論框架。這種大立，需要不斷的理論補充，期待著各位同仁共同開拓完善這一領(lǐng)域。

　　參考文獻：

　　[1] 陳艷利，劉英明.基于公司治理的內(nèi)部審計問題研究 .審計研究．2004（5）：85～88

　　[2] 時現(xiàn).現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計的治理功能透視.審計研究．2003（4）：61～64

　　[3] 吳清華等.審計委員會之治理效率：實證文獻述評與未來研究方向.審計研究．2006（4）：71～82

　　[4] 王光遠、瞿曲.公司治理中的內(nèi)部審計—受托責任視角的內(nèi)部治理機制觀.審計研究. 2006（2）：29～37