【摘要】小型單位有著其自身的特點，注冊會計師應(yīng)根據(jù)這些特點制定和實施相應(yīng)的審計程序以形成正確的審計結(jié)論。分析了注冊會計師在對小型單位審計時應(yīng)特別關(guān)注的相關(guān)問題，以達到降低審計風(fēng)險的目的。

　　【關(guān)鍵詞】注冊會計師 小型單位 審計

　　新的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》于2007年1月1日起實施，這對注冊會計師審計工作提出了更高的要求?！豆痉ā芬?guī)定，有限責(zé)任公司工商年檢必須提供經(jīng)由注冊會計師鑒證的審計報告。面對數(shù)量大、規(guī)模小、收費低、對審計還十分陌生的大量小型單位，注冊會計師應(yīng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1621號——對小型被審計單位審計的特殊考慮》的要求實施小型單位審計業(yè)務(wù)，以便更有效地工作，既提高審計效率，又保證審計質(zhì)量。在審計實務(wù)中，注冊會計師應(yīng)特別關(guān)注下列相關(guān)問題以降低審計風(fēng)險。

　　1 對小型單位的認(rèn)定

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計單位的具體情況，恰當(dāng)?shù)卦u價其是否屬于小型單位。評價的標(biāo)準(zhǔn)，主要是業(yè)務(wù)規(guī)模、職工人數(shù)和權(quán)責(zé)分工的程度。這三個標(biāo)準(zhǔn)要同時考慮，如果被審計單位業(yè)務(wù)規(guī)模小，同時職工人數(shù)少、權(quán)責(zé)分工有限，應(yīng)判斷為小型單位；如果被審計單位的規(guī)模較小，但屬勞動密集型單位，職工人數(shù)多，內(nèi)部管理控制制度也比較健全，職責(zé)分工較細(xì)，則應(yīng)判斷為一般單位；如果被審計單位規(guī)模不算小，但經(jīng)濟業(yè)務(wù)簡單，職工人數(shù)很少，內(nèi)部管理控制制度薄弱，權(quán)責(zé)分工有限，則應(yīng)被判斷為小型單位。

　　對小型單位的認(rèn)定，很大程度上取決于注冊會計師的專業(yè)判斷。但要注意，是否把被審計單位判斷為小型單位，只影響到審計所采取的程序，而不影響會計報表審計的目標(biāo)。注冊會計師如果因判斷失誤而導(dǎo)致所采取的審計程序不當(dāng)，最終影響到審計結(jié)論，就應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的審計責(zé)任。即不管注冊會計師怎樣判斷，都不能改變原有的審計目標(biāo)及其應(yīng)承擔(dān)的審計責(zé)任。所以，在判斷確定某單位是否為小型單位時必須謹(jǐn)慎。

　　2 充分評價小型單位的審計風(fēng)險

　　一般小型單位通常具有以下全部或大部分的特征：所有權(quán)集中于少數(shù)人；管理人員少，組織結(jié)構(gòu)簡單；缺乏成文的內(nèi)部控制制度；不相容職務(wù)分工有限；管理當(dāng)局凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性大；經(jīng)營規(guī)模較小，經(jīng)濟業(yè)務(wù)簡單。以上小型單位的特征，對單位的會計報表可能產(chǎn)生影響，因而，注冊會計師對小型單位審計時，可能會承受一定的審計風(fēng)險。這種審計風(fēng)險，不僅僅表現(xiàn)在經(jīng)濟損失上，還表現(xiàn)在職業(yè)聲譽上，因此，要給予高度重視。

　　2.1 在接受小型單位審計委托前，進行初步調(diào)查

　　在接受小型單位審計委托前，注冊會計師要重視對被審計單位進行初步調(diào)查，若發(fā)現(xiàn)以下情況，可考慮拒絕接受審計委托。

　?。?）會計記錄不完整。會計記錄不完整或者缺少必要的會計數(shù)據(jù)，就使會計報表審計缺乏必要的審計證據(jù)，也就不能對會計報表發(fā)表審計意見。

　　（2）內(nèi)部控制不存在。被審計單位內(nèi)部控制不存在，或即使存在內(nèi)部控制，但根本沒有遵循，使內(nèi)部控制失效，這樣就可以認(rèn)為被審計單位內(nèi)部存在重大錯誤或舞弊行為的可能性很大，審計人員承受的審計風(fēng)險可能會增大。

　?。?）管理人員缺乏誠信或品行不端。被審計單位人員如果品行不正、缺乏誠信、不講信譽，總是想弄虛作假，如隱瞞收入、調(diào)節(jié)利潤、偷稅漏稅、貪污盜竊等，則其會計報表存在重大錯誤或舞弊行為的可能性就大，審計風(fēng)險也大。

　　注冊會計師若在接受審計委托后發(fā)現(xiàn)以上情況，則可考慮中止審計，解除與被審計單位的審計約定，或發(fā)表非無保留審計意見。當(dāng)然，如果注冊會計師認(rèn)為經(jīng)過詳細(xì)審計還是可以有一定的把握將審計風(fēng)險降低到可接受的程度，而被審計單位也愿意支付追加的審計費用，則可接受審計委托或繼續(xù)保持審計約定。

　　2.2 對內(nèi)部控制的特殊考慮

　?。?）適當(dāng)了解內(nèi)部控制。注冊會計師審計小型單位會計報表時，應(yīng)適當(dāng)了解內(nèi)部控制，以確定是否信賴。必要時，注冊會計師可要求其以書面形式對相關(guān)內(nèi)部控制作出說明。

　　一般注冊會計師在以下情況下，要求被審計單位對其內(nèi)部控制制度進行說明：第一，注冊會計師對被審單位內(nèi)部控制的健全性比較滿意，但對其有效性有很大懷疑，為明確其應(yīng)承擔(dān)的會計責(zé)任，要求其對內(nèi)部控制的健全性和有效性作出說明；第二，注冊會計師準(zhǔn)備在審計程序中依賴內(nèi)部控制，為了降低審計風(fēng)險，減輕審計責(zé)任，可以要求作出說明。如果注冊會計師決定要求被審單位對內(nèi)部控制作出說明，最好以書面形式表述，這樣不僅更嚴(yán)肅、規(guī)范，也為以后解決可能出現(xiàn)的責(zé)任糾紛提供依據(jù)。

　?。?）考慮不作制度測試。根據(jù)小型單位的特點，其內(nèi)部控制不存在或失效的可能性較大，控制風(fēng)險比較高，因此，注冊會計師一般在了解內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，不進行制度測試，而直接進行較詳細(xì)的實質(zhì)性測試，以降低審計風(fēng)險，提高審計效率。

　?。?）專門審核內(nèi)部控制制度。有的小型單位，管理當(dāng)局希望通過注冊會計師對其內(nèi)部控制制度的審核，發(fā)現(xiàn)存在的缺陷及需要改進的方面，進而提高經(jīng)營效率。因而，可能要求注冊會計師同時審核單位的內(nèi)部控制制度。在這種情況下，注冊會計師如果準(zhǔn)備依賴內(nèi)部控制，在對相關(guān)內(nèi)部控制進行測試時，可以特別關(guān)注委托人提出的要求，看是否存在錯誤和舞弊行為。但是，如果注冊會計師不準(zhǔn)備依賴內(nèi)部控制，即不對相關(guān)內(nèi)部控制進行測試，就可考慮與委托人另簽訂業(yè)務(wù)約定書，專門對相關(guān)的內(nèi)部控制進行審核。但這應(yīng)作為另一項業(yè)務(wù)處理，與本次審計項目無關(guān)。

　　3 適當(dāng)簡化審計計劃和實施步驟

　　注冊會計師對小型單位審計可根據(jù)實際情況作適當(dāng)簡化：適當(dāng)簡化審計計劃；適當(dāng)了解內(nèi)部控制；可考慮不進行制度測試；適當(dāng)簡化實質(zhì)性測試程序。但在實務(wù)操作中，注冊會計師如何專業(yè)判斷小型單位審計的簡化程度呢？

　?。?）注冊會計師按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1621號——對小型被審計單位審計的特殊考慮》對小型單位實施審計的同時，必須更好地遵照審計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，根據(jù)小型單位的實際情況，合理運用專業(yè)判斷，來謹(jǐn)慎確定是否對小型單位的審計工作作適當(dāng)?shù)暮喕?

　?。?）是否適當(dāng)簡化審計程序，必須服從于獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)，降低審計風(fēng)險至可接受水平，實現(xiàn)會計報表審計目的的根本需要。如果只是為了簡化而簡化，獲取的審計證據(jù)不足以體現(xiàn)合理的審計結(jié)論，會增大審計風(fēng)險，導(dǎo)致審計失敗。

　?。?）要充分認(rèn)識到審計不充分可能引致的不良后果。按照小型單位審計目的與責(zé)任不變的現(xiàn)代審計思想，注冊會計師是否將其被審計單位確定為小型單位、對小型單位實施適當(dāng)簡化的程序的程度，完全取決于注冊會計師的專業(yè)判斷，這并不改變其審計目的及其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的審計責(zé)任。所以，注冊會計師要高度謹(jǐn)慎，避免出現(xiàn)審計不充分可能發(fā)生的不良后果。

　　4 關(guān)注小型被審單位的資本保全

　　我國《公司法》及《刑法》均明確規(guī)定，企業(yè)成立后出資人不得抽走資本。但在社會經(jīng)濟生活中出資人抽走資本的現(xiàn)象時有發(fā)生，特別是小型單位抽走資本尤為嚴(yán)重。根本原因之一是小型單位在設(shè)立時，部分出資人的投資資金是臨時借貸得來的。在會計處理上，單位一般不會變動實收資本科目，只將原借貸得來用于驗資的資金額，以貨幣歸還他人，對方科目長期掛在“其他應(yīng)收款”或“預(yù)付賬款”等科目。注冊會計師在對小型被審單位的“其他應(yīng)收款”、“預(yù)付賬款”等審計中，尤其要對明細(xì)科目保持高度謹(jǐn)慎，嚴(yán)格審查。在對實收資本審查的同時，更要對“貨幣資金”、“存貨”、“固定資產(chǎn)”等科目與“實收資本”比對審核，以得出正確的判斷。前三項之和剔除相應(yīng)的負(fù)債后，理論上應(yīng)大于或等于“實收資本”，若明顯小于實收資本，那么，被審單位便有抽逃資本之嫌，應(yīng)審慎從事。

　　5 關(guān)注小型被審單位間存在關(guān)聯(lián)交易

　　在小型單位與業(yè)主之間，或者小型單位與業(yè)主家庭所控制、擁有、管理或有重大影響的單位之間，可能會發(fā)生重大交易。一般情況下，小型單位的關(guān)聯(lián)方交易是沒有明確的控制程序和規(guī)則的，且大部分業(yè)主可能不完全理解關(guān)聯(lián)交易的含義及關(guān)聯(lián)交易的披露要求，更有甚者利用關(guān)聯(lián)交易以達到偷漏稅款的目的，所以，在對小型單位進行審計時，要注意是否存在關(guān)聯(lián)交易。注冊會計師應(yīng)向業(yè)主說明關(guān)聯(lián)交易的含義和披露要求，向管理當(dāng)局獲取關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易披露完整性的聲明。在審計收入或采購原材料交易時，對一些交易數(shù)額大、價格偏高或偏低的交易，要增加審計程序，獲取交易方被審單位資料，充分考察是否是關(guān)聯(lián)交易，并盡可能地了解其交易目的。

　　6 關(guān)注小型被審單位中容易出現(xiàn)的報表錯弊

　　對小型單位的審計，必須高度注意小型單位中容易出現(xiàn)的報表錯弊，主要有以下幾個方面：第一，為了減少納稅等目的而低估收入或高估費用。如把銷售收入隱藏在往來賬戶中，不體現(xiàn)利潤等。因此，注冊會計師在審計時應(yīng)特別關(guān)注有無低估收入或高估費用的情況；第二，將私人費用在單位列支。小型單位通常由于內(nèi)部控制比較薄弱，管理比較混亂，管理人員很可能依仗權(quán)力，將一些個人費用拿到被審單位來報銷，尤其是小型的私營單位，業(yè)主的生活費用與單位經(jīng)營費用不分，將生活上的開支，也列入單位費用，夸大單位的支出，偷漏稅金；第三，業(yè)主或管理人員因解決個人問題而從單位謀取不當(dāng)利益。如業(yè)主或管理人員動用單位的資金為自己炒股票、向單位長期借大量款項不予歸還等；第四，因?qū)ν饣I資而粉飾財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。如單位為了獲取銀行的貸款而夸大償債能力；在將被別的單位收購或兼并時，為了提高投資價值而高估資產(chǎn)賬面價值；因管理人員獲得的經(jīng)濟利益與單位經(jīng)營成果掛鉤，而通過掛賬處理隱匿費用、虛增利潤等；第五，管理人員從單位取得的經(jīng)濟利益與其承擔(dān)的責(zé)任及經(jīng)營規(guī)模不相稱。如給管理人員定過高的工資標(biāo)準(zhǔn)，或發(fā)放過多的獎金等；第六，資金的體外循環(huán)。如有的小型單位大量利用貨幣現(xiàn)金交易，直接進入小金庫，在單位的體外循環(huán)。注冊會計師對于以上小型單位中出現(xiàn)的報表錯弊必須以事實為依據(jù)如實地在審計工作底稿中陳述，并書面表達出其對單位會計報表的影響。

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