實收資本是企業(yè)所有者權益類會計科目之一，也是企業(yè)審計的一個重要科目。通過實收資本科目的賬簿記錄和報表信息披露，可以反映企業(yè)所有者（即股東）投入企業(yè)的資本或股本的實際情況。中介機構的審計人員要對電力企業(yè)的實收資本進行審計，就要對實收資本和注冊資金的概念有一個全面的認識，對實收資本的審計程序有一個較好的把握，才能根據(jù)審計中發(fā)現(xiàn)的問題，提出完善電力企業(yè)實收資本管理的合理建議。

　　一、實收資本與注冊資金的界定

　?。ㄒ唬嵤召Y本和注冊資金的概念。所謂實收資本（或股本），是企業(yè)實際收到的各個股東按照公司章程規(guī)定投入和認繳的資本，包括股東以各種出資方式的出資，可分為貨幣出資和非貨幣出資，非貨幣出資又包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等。電力企業(yè)實收資本的顯著特點是金額很大，一般可達十幾億、幾十億，有的幾百億甚至上千億。

　　所謂注冊資金，是企業(yè)到工商行政管理機構辦理企業(yè)法人資格注冊時，營業(yè)執(zhí)照上注明的資本金數(shù)額。注冊資金的辦理一般要經(jīng)過四個環(huán)節(jié)：一是公司股東會、董事會在公司章程中規(guī)定注冊資金的總額、各股東的出資比例、出資方式及其資本金到位的時間要求；二是公司實際收到各個股東的出資后，聘請中介機構對實收資本出具驗資報告；三是公司到工商行政管理機構申請辦理注冊或變更登記手續(xù)；四是工商行政管理機構收到企業(yè)上報的資料文件并進行審核后，給企業(yè)頒發(fā)法人營業(yè)執(zhí)照，并在營業(yè)執(zhí)照上注明注冊資金數(shù)額。

　?。ǘ嵤召Y本與注冊資金的關系。二者既有相同點，也有不同點。相同點是注冊資金與實收資本均指股東對企業(yè)的投資，是企業(yè)所擁有的經(jīng)營資本；不同點是：一為“注冊”，即工商行政管理部門頒發(fā)企業(yè)營業(yè)執(zhí)照上的注冊數(shù)；一為“實收”，即企業(yè)按照公司章程規(guī)定的股東認繳數(shù)實際收到的投資資金。注冊資金與實收資本均是動態(tài)的，但實收資本數(shù)比注冊資金數(shù)變動得頻繁一些。

　　實收資本與注冊資金在數(shù)量關系上可能出現(xiàn)三種狀況：一是實收資本等于注冊資金，這是最佳的一種狀況，即企業(yè)及時、足額收到股東投資并辦理了驗資和注冊登記手續(xù)，實收資本與營業(yè)執(zhí)照上的注冊資金數(shù)額相等；二是實收資本大于注冊資金，這也是較好的一種狀況，即企業(yè)注冊登記后再次收到股東投資，但是還沒有及時辦理驗資和變更登記手續(xù)，就出現(xiàn)了實收資本大于注冊資金的情形，這說明企業(yè)的實際投資規(guī)模擴大了，但是營業(yè)執(zhí)照上的注冊資金（名義投資規(guī)模）沒有相應地擴大；三是實收資本小于注冊資金，這是最差的一種狀況，即企業(yè)收到股東投資并辦理驗資和注冊登記后，有股東撤走了投資資金，但是企業(yè)沒有及時辦理注冊資金減少的工商變更登記手續(xù)。這種投資規(guī)?？s小的情形，可能產(chǎn)生兩種不良后果：一方面會影響企業(yè)的正常生產(chǎn)與經(jīng)營，另一方面會使投資者或潛在投資者對該企業(yè)失去信心。

　?。ㄈ嵤召Y本與注冊資金的本質。注冊資金是企業(yè)章程的規(guī)定數(shù)、股東認繳的出資數(shù)和營業(yè)執(zhí)照上的注冊數(shù)；實收資本則是各個股東的實際投資數(shù)、企業(yè)銀行賬戶實際收到的投資資金數(shù)和企業(yè)賬面反映的實收資本數(shù)。公司股東會、董事會對注冊資金作出增加或減少的決議具有投資行為的計劃性、指導性，而公司的實收資本發(fā)生增減變動是企業(yè)執(zhí)行投資計劃的實際結果。企業(yè)的實收資本變動后再辦理驗資和工商變更登記手續(xù)，是企業(yè)投資規(guī)模在注冊資金數(shù)額上的反映。因此我們審計的對象是實收資本而不是注冊資金，但是在審計過程中我們又必須了解注冊資金，并將實收資本與注冊資金的情況進行對比，才能更準確地反映實收資本的變動情況。

　　二、電力企業(yè)實收資本的審計程序

　　第一，了解企業(yè)實收資本的會計核算業(yè)務類型，以便有針對性地實施審計程序。企業(yè)實收資本或股本的核算業(yè)務一般有八類，分別是：接受投資者投入資本、向投資者分配股票股利、資本公積轉增資本、債轉股、以權益結算的股份支付、減資、中外合作企業(yè)根據(jù)合同規(guī)定在合作期間歸還投資者的投資和中外合作經(jīng)營清算。一個電力企業(yè)在一個會計年度的實收資本（或股本）業(yè)務往往有三種情況：一是八類業(yè)務均沒有發(fā)生，實收資本的期初與期末余額相等；二是發(fā)生了八類業(yè)務之中的某一類，此時實收資本期初與期末的余額一般不相等；三是發(fā)生了八類業(yè)務中的某幾類業(yè)務，此時實收資本期初與期末的余額一般也不相等。

　　第二，根據(jù)審計模板表格的要求，注重收集實收資本的證據(jù)資料。一般的會計師事務所均有審計模板，經(jīng)常審計能源、電力企業(yè)的會計師事務所，更會有適合電力企業(yè)核算特點的標準模板。實收資本科目的審計模板中一般包括審計程序表、審計導引表、審核明細表、測試表（抽查憑證）等。實施審計程序就要填寫這些標準化的表格，而填好表格的前提就是收集全各種證據(jù)資料。只有證據(jù)資料收集齊全了，模板表格才好填寫，因此，在審計現(xiàn)場收集證據(jù)十分重要。但要注意的是，在審計現(xiàn)場也不能只收集證據(jù)而不填寫模板表格，因為不填寫表格難以知道需要收集哪些具體證據(jù)。因此一般情況下，在現(xiàn)場審計實收資本時，填寫模板表格與收集證據(jù)資料應同時或交叉進行。

　　第三，獲取企業(yè)法人的營業(yè)執(zhí)照，了解注冊資金的變動情況。企業(yè)營業(yè)執(zhí)照的狀況有三種可能：一是新建、籌建的電力企業(yè)暫時沒有辦理營業(yè)執(zhí)照，但是已有有關單位撥付的項目前期費和股東交付的部分投資資金。之所以沒有營業(yè)執(zhí)照，可能是該項目沒有得到有關上級的最終批準，也可能是企業(yè)因為其他原因沒有及時辦理驗資和注冊登記手續(xù)。二是電力企業(yè)有一個營業(yè)執(zhí)照。比如該企業(yè)屬于新建企業(yè)，收到股東出資后辦理了驗資和注冊登記手續(xù)，領取了第一個法人營業(yè)執(zhí)照。三是已投產(chǎn)多年的電力企業(yè)有兩個或多個營業(yè)執(zhí)照。即在領取了第一個營業(yè)執(zhí)照之后，股東又發(fā)生了出資或撤資等情況，又辦理了增資或減資的變更登記手續(xù)。在企業(yè)現(xiàn)場審計時，審計人員既要問清楚企業(yè)有無營業(yè)執(zhí)照、有幾個營業(yè)執(zhí)照等情況，也要復印新、舊營業(yè)執(zhí)照后納入審計工作底稿，以便填表、分析、查閱時使用。

　　第四，獲取電力企業(yè)的董事會章程和股東會會議紀要，了解股東的出資額及其比例。關于股東投資規(guī)模的信息最早記載于股東（董事）會會議紀要，其次記載于企業(yè)章程，最后記載于營業(yè)執(zhí)照。從股東（董事）會會議紀要中可以更全面地獲取關于各個股東的出資金額、出資比例、出資方式和出資時間要求。另外，企業(yè)可能會有幾次股東（董事）會議的紀要和修改過的章程，要注意收集齊全，以供對比分析和查閱之用。

　　第五，測試實收資本的會計核算情況，確定其信息披露是否準確。通過核對實收資本年度期初、期末的報表數(shù)、總賬數(shù)和明細賬數(shù)，了解其相互之間是否相符、有無變動及變動的具體情況；通過抽查與實收資本和銀行存款等科目有關的記賬憑證及其附件，了解各個股東繳納實收資本的情況，看其會計核算是否異常。

　　三、電力企業(yè)實收資本核算與管理的問題舉例

　　例一，企業(yè)控股股東的注冊資金到位不及時。如某水力發(fā)電公司2007年第10次股東會議決定，在2007年年初實收資本64 840萬元的基礎上，新增注冊資本24 000萬元，其中：某國網(wǎng)二級集團控股公司12 240萬元，某省建設投資公司10 800萬元，某省電力公司960萬元。由于控股公司認繳資本沒有全部到位，實際少注入3 060萬元，導致2007年期末該水力發(fā)電公司實收資本只有85 780萬元，與修改后章程規(guī)定的注冊資本數(shù)88 840萬元相差3 060萬元。

　　例二，企業(yè)參股股東出資未及時足額到位。如某風力發(fā)電公司的股東之一（某電力集團公司）出資未按期到位。按照公司章程、出資協(xié)議及第二次股東會決議，各股東應于2007年10月15日前注入第二次出資。截至2007年期末，公司已收到控股股東、另一參股股東第二次出資分別為2 925萬元和225萬元，但還有公司股東之一（某電力集團公司）未能按期交付出資1 350萬元。

　　例三，公司的實收資本增加后沒有及時辦理驗資和變更登記手續(xù)。如某抽水蓄能電站公司的企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照上注冊資本為46 973萬元，財務賬面上實收資本為57 177萬元，期末實收資本比注冊資本多10 204萬元。原因就在于一個控股股東、三個參股股東于2007年6月后新注入了資本金，但該公司沒有及時辦理驗資和工商變更登記手續(xù)。此類問題在電力系統(tǒng)是一個比較普遍的現(xiàn)象。

　　上述舉例是筆者參與國網(wǎng)某二級集團控股公司2007年年報審計過程中發(fā)現(xiàn)的三個典型問題。如果我們將實收資本審計的時間和空間范圍予以擴大，還會發(fā)現(xiàn)數(shù)量更多、情況更復雜、性質更嚴重的問題，如投入資本中無形資產(chǎn)比例過高、隨意增加或者沖減資本金、虛報注冊資本或者投資者隨意抽回投資等。所以，審計人員一定不能忽視對實收資本科目的審計，也不能隨意省略必要的審計程序，更不能輕易放棄收集充分的審計證據(jù)。否則，就難以規(guī)避審計風險。

　　四、完善電力企業(yè)實收資本財務管理的建議

　　第一，電力企業(yè)的各個股東要及時足額出資，確保注冊資金到位?？毓赡腹疽饚ь^示范作用，在整個集團公司系統(tǒng)積極倡導誠信投資、誠信經(jīng)營，徹底改變部分股東少交、遲交注冊資金的現(xiàn)象。當控股公司帶頭到位出資后，可以以適當?shù)姆绞綄λ鶎俑髯樱ǚ郑┕咀再Y金與實收資本情況進行一次全面的清理檢查，以督促各個股東按照章程和股東會決議的規(guī)定及時足額地出資。

　　第二，電力企業(yè)的財務部門要對實收資本進行正確的賬務處理和準確的報表反映。企業(yè)對以其他方式出資的要做好相關的配套工作，例如對以非貨幣資產(chǎn)出資的，及時組織做好資產(chǎn)評估工作；對于以前期費（其他應付款）轉增資本的，進行正確的賬務處理和報表信息披露。

　　第三，電力企業(yè)要及時組織辦理實收資本的驗資工作和注冊資金的變更登記手續(xù)。電力企業(yè)所收實收資本的金額一般比較大，因此收到實收資本后（尤其是當實收資本與注冊資金數(shù)額相差幅度達到或超過20％時）要及時辦理驗資和營業(yè)執(zhí)照變更登記手續(xù)，做到營業(yè)執(zhí)照上的注冊資本與企業(yè)賬面實收資本一致，與公司章程規(guī)定的出資比例一致，使投資各方合作愉快，以免影響電力企業(yè)的正常生產(chǎn)與經(jīng)營。

　　第四，中介機構在為電力企業(yè)提供資產(chǎn)評估、驗資證明和年報審計服務時，要恪盡職守、獨立公正、科學合理地予以估價，實事求是地出具驗資證明，如實地在審計報告和報表附注中披露實收資本的變動情況，并在管理建議書中提出完善實收資本財務管理的合理化建議，以促進電力企業(yè)進一步規(guī)范實收資本的會計核算和財務管理。