《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號——重要性》關(guān)于重要性的表述是：重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表做出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重大的。筆者認(rèn)為，重要性是一個兼顧被審計單位、注冊會計師和財務(wù)報表使用者三方要求的概念。

　　一、重要性的認(rèn)識

　?。ㄒ唬┲匾耘袛啾仨毩⒆阌诒粚徲媶挝惶囟ǖ木唧w環(huán)境

　　重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。對于某一項錯報是否是重要的，判斷結(jié)果并非恒定不變。這是因為不同的企業(yè)所面臨的具體環(huán)境不可能相同；同一個企業(yè)不同的會計期間，所面臨的具體環(huán)境也會發(fā)生變化。所以，注冊會計師對重要性判斷一定要在熟悉被審計單位情況的基礎(chǔ)上，立足于被審計單位特定的具體環(huán)境，具體錯報具體判斷。一是全面獲悉被審計單位情況。獲取被審計單位的會計報表，除此之外，還必須深入到被審計單位的有關(guān)部門，涉足企業(yè)供應(yīng)、生產(chǎn)和銷售等各個環(huán)節(jié)，獲取被審計單位的合同、協(xié)議、章程、營業(yè)執(zhí)照，重要會議記錄，相關(guān)內(nèi)部控制制度，廠房設(shè)備及辦公場所，宏觀經(jīng)濟狀況及行業(yè)前景等重要事項的相關(guān)資料，以盡可能全面地熟悉被審計單位的情況。二是加強與被審計單位的溝通，促進相互之間的了解，建立誠實互信的良好合作關(guān)系，以便及時掌握被審計單位具體環(huán)境變化的信息。三是正確理解會計師事務(wù)所的慣例及自己的經(jīng)驗。注冊會計師重要性判斷通常根據(jù)會計師事務(wù)所的慣例及自己的經(jīng)驗進行，其“慣例”應(yīng)當(dāng)是指重要性水平確定的一般原則及具體方法的選用符合一貫性的要求，而非雷同的判斷結(jié)果；其“經(jīng)驗”應(yīng)當(dāng)是指注冊會計師職業(yè)判斷所積累的把握尺度的分寸值得借鑒，而非過去的執(zhí)業(yè)案例。

　?。ǘ┲匾耘袛啾仨氂欣谧詴嫀煹膱?zhí)業(yè)操作

　　審計重要性水平是重要性的量化指標(biāo)，確定審計重要性水平是注冊會計師重要性判斷的具體工作，其應(yīng)用有利于注冊會計師的執(zhí)業(yè)操作。

　　（1）提高審計效率。提高審計效率是注冊會計師重要性判斷的最直接動因。隨著企業(yè)數(shù)量的迅速增加以及企業(yè)規(guī)模的逐步擴大、組織結(jié)構(gòu)的日趨復(fù)雜，對被審計單位實施詳細審計正變得越來越不可能，取而代之的是抽樣審計的廣泛運用。業(yè)內(nèi)人士知道，詳查法是注冊會計師對被審計單位一定時期內(nèi)所有憑證、賬簿和報表等全部會計資料進行詳細審查的一種技術(shù)方法；抽查法是注冊會計師在實施審計程序時，從審計對象總體中選取一定數(shù)量的樣本進行測試，并根據(jù)測試結(jié)果推斷總體特征的一種技術(shù)方法。比較而言，詳查法工作量大，耗費人力和時間多，審計成本高；抽查法工作量減少，節(jié)約人力和時間，審計成本降低。但是抽查法存在著抽樣風(fēng)險。抽樣風(fēng)險是注冊會計師依據(jù)抽樣結(jié)果得出的結(jié)論，與審計對象總體特征不相符合的可能性。抽樣風(fēng)險與樣本量成反比，樣本量越大，抽樣風(fēng)險越低。因此，確定審計重要性水平，有助于注冊會計師合理要求抽樣結(jié)果的可信賴程度，選取適當(dāng)?shù)臉颖玖?，在有效控制抽樣風(fēng)險的同時提高審計效率。

　?。?）審慎發(fā)表審計意見。確定了審計重要性水平就是確定了可容忍誤差?？扇萑陶`差是注冊會計師認(rèn)為抽樣結(jié)果可以達到審計目的所愿意接受的審計對象總體的最大誤差。在評價錯報的影響時，可容忍誤差能為注冊會計師決定是否給被審計單位會計報表發(fā)表合法、公允、一貫的審計意見提供比較基礎(chǔ)。如果已識別但尚未更正錯報的匯總數(shù)接近重要性水平，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該匯總數(shù)連同尚未發(fā)現(xiàn)的錯報是否可能超過重要性水平，并考慮通過實施追加的審計程序，或要求被審計單位調(diào)整財務(wù)報表。如果認(rèn)為尚未更正錯報的匯總數(shù)可能是重大的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮通過擴大審計程序的范圍或要求被審計單位調(diào)整財務(wù)報表。如果被審計單位拒絕調(diào)整財務(wù)報表，并且擴大審計程序范圍的結(jié)果不能使注冊會計師認(rèn)為尚未更正錯報的匯總數(shù)不重大，注冊會計師就應(yīng)當(dāng)考慮出具非無保留意見的審計報告。所以，確定審計重要性水平，有利于注冊會計師審慎發(fā)表審計意見。

　?。?）規(guī)避企業(yè)失敗責(zé)任。依賴和利用被審計單位編制的會計報表和注冊會計師的審計意見進行決策，已被包括投資人、債權(quán)人、雇員、顧客等在內(nèi)的財務(wù)報表使用者廣泛認(rèn)同。與此相關(guān)，由企業(yè)失敗而引起的會計師事務(wù)所訴訟案件也明顯增多。究其原因，有的是被審計單位的會計責(zé)任，有的是注冊會計師的審計責(zé)任，還有的是財務(wù)報表使用者的誤會或出于彌補損失的無奈。注冊會計師當(dāng)然要承擔(dān)審計責(zé)任，但是卻不應(yīng)該承擔(dān)會計責(zé)任，還要從財務(wù)報表使用者的誤會中解脫出來。為此，確定審計重要性水平，注冊會計師就可以借助于專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)為自己主張權(quán)利或者申辯。因為只有實際錯報超出了重要性水平，并由此造成財務(wù)報表使用者決策失誤，注冊會計師才應(yīng)該為其發(fā)表的錯誤意見承擔(dān)審計責(zé)任。

　　（三）重要性判斷必須有益于財務(wù)報表使用者的經(jīng)濟決策

　　重要性是針對財務(wù)報表使用者的經(jīng)濟決策而言的，注冊會計師判斷財務(wù)報表某一錯報是否重大，一定要看這一項錯報對財務(wù)報表使用者決策的影響程度如何。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能改變或影響財務(wù)報表使用者的決策，那么，這項錯報就是重大的，否則就不是重大的。重要性判斷的主體是注冊會計師，而重要性的感受者則是財務(wù)報表使用者，注冊會計師重要性判斷一定要力求貼合財務(wù)報表使用者的重要性感受。因此，注冊會計師重要性判斷，惟有學(xué)會換位思考，將自己置身于財務(wù)報表使用者地位，設(shè)身處地為利益相關(guān)者著想，才能夠真正為財務(wù)報表使用者的經(jīng)濟決策服務(wù)。

　　二、審計風(fēng)險的理解及其成因分析

　　（一）審計風(fēng)險的理解

　　審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。一般而言，注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，審計后發(fā)表審計意見，其不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姲▋煞N情況：一是存在重大錯報，注冊會計師審計后發(fā)表了無保留意見；二是不存在重大錯報，注冊會計師審計后發(fā)表了非無保留意見。發(fā)表上述兩種不恰當(dāng)審計意見的可能性都是風(fēng)險，但只有第一種情況被界定為審計風(fēng)險。筆者認(rèn)為審計風(fēng)險是單向的，只是當(dāng)審計未能發(fā)現(xiàn)重大錯報，注冊會計師發(fā)表的不恰當(dāng)審計意見可能給財務(wù)報表使用者造成經(jīng)濟損失。并可能判決會計師事務(wù)所賠償時才構(gòu)成審計風(fēng)險。因此，審計風(fēng)險實質(zhì)上是會計師事務(wù)所遭受損失的可能性。

　?。ǘ徲嬶L(fēng)險的成因分析

　　由于注冊會計師涉訟事件的增多，新審計準(zhǔn)則體系全面貫徹了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睢榇?。新的審計風(fēng)險模型“審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”應(yīng)運而生。并已得到注冊會計師的廣泛認(rèn)可。根據(jù)這一新的審計風(fēng)險模型。筆者認(rèn)為注冊會計師審計風(fēng)險主要來自于兩個方面：

　?。?）重大錯報風(fēng)險評估失誤?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1211號一了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》，對評估重大錯報風(fēng)險作出了具體要求。重大錯報風(fēng)險評估失誤的原因具體可以分解為：注冊會計師未按審計程序識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險； 注冊會計師未能運用職業(yè)判斷，確定識別的風(fēng)險哪些是需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險；注冊會計師明知實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平，卻心存僥幸，不去評價被審計單位對這些風(fēng)險設(shè)計的控制，并確定其執(zhí)行情況。注冊會計師對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估，雖以獲取的審計證據(jù)為基礎(chǔ)，但卻未能隨著審計證據(jù)的不斷累加而作出相應(yīng)的調(diào)整。

　?。?）檢查風(fēng)險失控。檢查風(fēng)險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報，而未能被實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的可能性。檢查風(fēng)險是審計程序的有效性和注冊會計師運用審計程序的有效性函數(shù)。所以，檢查風(fēng)險失控的原因具體可以分解為：一是注冊會計師實施的常規(guī)審計程序無法達到審計目標(biāo)時，未能追加補充審計程序，或未能采用替代審計程序；二是審計技術(shù)方法的局限性。注冊會計師實施審計程序要借助于審計技術(shù)方法，這些技術(shù)方法的本身可能帶有一定的局限性，如觀察方法存在以點代面的可能性、抽樣檢查方法存在抽樣風(fēng)險等。審計技術(shù)方法的局限性，常常導(dǎo)致注冊會計師運用審計程序有效性的下降。此外，注冊會計師對審計成本的考慮，還會影響審計技術(shù)方法的應(yīng)用。以至降低審計程序的有效性；三是會計師事務(wù)所及其注冊會計師的瑕疵。就會計師事務(wù)所而言，會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度不夠健全或流于形式，以至在審計工作底稿復(fù)核過程中質(zhì)量問題被項目經(jīng)理、部門經(jīng)理和主任會計師漏過。就注冊會計師而言，注冊會計師個人的知識結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)能力和經(jīng)驗未能達到應(yīng)有的水平，就可能發(fā)現(xiàn)不了錯報。至于缺乏起碼的職業(yè)道德，故意放過錯報的問題，不屬于檢查風(fēng)險之列，應(yīng)該另當(dāng)別論。

　　三、三位一體重要性判斷審計風(fēng)險控制

　?。ㄒ唬├斫庵匾耘c審計風(fēng)險的內(nèi)在關(guān)系

　　若注冊會計師將某賬戶余額的重要性水平確定為5000元。就意味著5000元以下的錯報不至于影響到財務(wù)報表使用者的經(jīng)濟決策，或雖影響到財務(wù)報表使用者的經(jīng)濟決策。但專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)允許這一誤差，注冊會計師能夠主張自己的權(quán)利；若注冊會計師將某賬戶余額的重要性水平確定為2000元，則意味著2000元以上的錯報就是重大錯報，未被檢查發(fā)現(xiàn)就可能判決注冊會計師承擔(dān)審計責(zé)任。重要性水平越高，審計風(fēng)險越低；重要性水平越低，審計風(fēng)險越高；重要性與審計風(fēng)險之間存在反向關(guān)系。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)學(xué)會巧用重要性水平。實現(xiàn)審計風(fēng)險的有效控制。

　?。ǘ┮员粚徲媶挝恢卮箦e報風(fēng)險評估為基礎(chǔ)確定重要性水平，將審計風(fēng)險考慮在可接受的范圍內(nèi)

　　在編制審計計劃之前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮可接受的審計風(fēng)險大小。從審計實踐來看，5%或許是大多數(shù)注冊會計師所愿意接受的審計風(fēng)險。若要將審計風(fēng)險控制在5%的范圍內(nèi)，注冊會計師就應(yīng)當(dāng)根據(jù)重大錯報風(fēng)險的評估值大小，來調(diào)節(jié)檢查風(fēng)險的大小。如某交易、賬戶余額或列報的重大錯報風(fēng)險評估值為70%，則該交易、賬戶余額或列報的檢查風(fēng)險就必須控制在7.14%以內(nèi)；某交易、賬戶余額或列報的重大錯報風(fēng)險評估值為75%，則該交易、賬戶余額或列報的檢查風(fēng)險就必須控制在6.66%以內(nèi)。所以，注冊會計師確定重要性水平，必須首先評估被審計單位的重大錯報風(fēng)險，只有恰當(dāng)?shù)卦u估了被審計單位的重大錯報風(fēng)險，才能夠恰當(dāng)?shù)卮_定重要性水平，并通過檢查風(fēng)險的調(diào)節(jié)，把審計風(fēng)險考慮在可接受的范圍內(nèi)。

　?。ㄈ┮宰詴嫀熤卮箦e報動態(tài)分析為依據(jù)調(diào)整重要性水平，將審計風(fēng)險降至可接受的低水平

　　審計重要性水平區(qū)分為兩個層次：一是財務(wù)報表層次；二是各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次。對于財務(wù)報表層次的重要性水平而言，注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分權(quán)衡變動比率法和固定比率法具體指標(biāo)的適用條件，合理選用重要性水平的判斷基礎(chǔ)。對于各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重要性水平而言，注冊會計師在確定計劃重要性水平之后，還應(yīng)當(dāng)隨著審計過程的推進，根據(jù)具體環(huán)境或重大錯報評估值的動態(tài)變化，重新評價對其重要性的判斷是否仍然合理。如果通過實施進一步審計程序獲取的審計證據(jù)與前階段評估獲取的審計證據(jù)之間出現(xiàn)矛盾，注冊會計師就應(yīng)當(dāng)修正風(fēng)險評估結(jié)果，調(diào)整重要性水平，并相應(yīng)修改原計劃實施的進一步審計程序。所以，以注冊會計師重大錯報動態(tài)分析為依據(jù)調(diào)整重要性水平，就是要求注冊會計師根據(jù)重大錯報風(fēng)險的實際變化，通過調(diào)節(jié)檢查風(fēng)險，來修正審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，把審計風(fēng)險降至可接受的低水平。

　?。ㄋ模┮载攧?wù)報表使用者可理解的錯報為重要性水平的軸心，最大限度地規(guī)避審計風(fēng)險

　　貫穿于審計過程的重要性水平，表面上取決于注冊會計師對檢查風(fēng)險調(diào)節(jié)的需要；實質(zhì)上則是注冊會計師對財務(wù)報表使用者可理解錯報的估量。當(dāng)財務(wù)報表使用者因企業(yè)失敗而遭受損失時，他們很可能將會計師事務(wù)所一同告上法庭。注冊會計師是否要為此承擔(dān)法律責(zé)任，要看注冊會計師是否存在違約、過失和欺詐行為。違約和欺詐具有典型的特征，易于認(rèn)定；過失有普通過失和重大過失之別，而過失程度的大小卻沒有嚴(yán)格的界線。如果注冊會計師涉嫌違約或欺詐，且證據(jù)確鑿，大多容易接受法院的判決；如果注冊會計師涉嫌過失，則可能在沒有過失、普通過失和重大過失之間爭執(zhí)不休。而爭執(zhí)的焦點在于錯報的性質(zhì)和金額多少，以及財務(wù)報表使用者該不該接受注冊會計師的重要性判斷。因此，注冊會計師確定審計重要性水平，若能以財務(wù)報表使用者可理解的錯報為軸心，上下適度調(diào)節(jié)，則能最大限度地規(guī)避審計風(fēng)險。