摘要：審計質量是在一定制度下，依據(jù)協(xié)議與契約使審計結果達到專業(yè)標準并滿足自身價值與實現(xiàn)社會價值需求的程度。市場環(huán)境、組織與權責制度、注冊會計師的行為選擇是審計質量形成的重要環(huán)節(jié)。應加強我國審計質量過程控制，理順審計質量的制度安排及行為導向。

　　關鍵詞：審計質量；過程控制；權責制度；行為導向

　　一、審計質量的內涵與特征

　　關于審計質量的內涵說法不一。第一種觀點認為，審計是產品，應以財務報告和審計報告來衡量審計質量。如，Titman and Trueman(1986)主張以注冊會計師提供的信息準確度來定義審計質量；Simmunie and Stein(1987)認為，審計報告應包括更為可靠和更少的人為錯報與漏報；Palm，rose(1988)認為審計質量就是沒有重大錯報漏報的概率。DeAngelo(1981)將審計質量表述為審計師發(fā)現(xiàn)被審單位會計系統(tǒng)中某一特定違約行為并對已發(fā)現(xiàn)的違約行為進行報告或披露的聯(lián)合概率。國內學者謝志華(1990)認為，審計結論的質量就是審計質量。第二種觀點認為，審計是一種服務，審計質量是審計整個過程中的優(yōu)劣程度，主要關注審計過程中行為的完整性，審計報告只是審計過程的結果，審計結果僅是審計報告的一部分。汪軍(2005)認為，審計質量最終是審計師專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德、審計投入和獨立性等的聯(lián)合乘積。李金華認為，審計質量是指審計工作水平的高低，審計工作質量是一個總的概念，它要通過整個審計工作全過程各環(huán)節(jié)綜合地反映出來。彭桃英(2005)認為，審計質量是指審計工作及其產品(審計報告)在其各自固有特性上綜合滿足審計信息使用者和社會公眾明確或隱含需要的程度，包括產品質量(報告質量)和工作質量(工作過程質量)。孫寶厚認為，狹義審計質量是審計結論與被審計事項真實情況的吻合程度；廣義審計質量是審計結論與被審計事項真實情況的吻合程度及對審計需求的滿足程度。楊國星(2006)認為，審計質量具有獨立性、公正性、模糊性和綜合性特征。趙勁松(2005)認為，目前理論界對審計質量的理論研究主要針對社會審計。審計質量的特征有兩個：技術性特征和獨立性特征。盧文彬等(2003)認為，審計質量的兩個主要特征是專業(yè)勝任能力和獨立性。專業(yè)勝任能力指注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務報表中錯誤和問題的能力，而獨立性則是注冊會計師在審計報告中報告發(fā)現(xiàn)財務報表中問題和缺陷的意愿。莊立、王玉蓉(2008)認為，審計質量就是注冊會計師提供的審計服務滿足客戶需要的程度，審計質量具有系統(tǒng)性、統(tǒng)一性和模糊性特點，應將過程與結果結合考慮。房巧玲(2004)認為，造成各利益相關團體對質量認識上的差異乃至混亂的主要原因是：對審計質量的衡量標準缺乏深入的討論和認識，不同利益團體所采用的基于抽象衡量標準之上的現(xiàn)實衡量尺度差異很大，所得出的結論相距甚遠。

　　第一種觀點具有片面性，本文認同第二種觀點，即審計質量是在一定制度下，依據(jù)協(xié)議或契約使服務結果達到專業(yè)標準并滿足自身價值與實現(xiàn)社會價值需求的程度。其中，專業(yè)標準屬審計固有特征的表現(xiàn)；權責與契約是質量評價的制度保障；需求則是使用者服務需求與社會責任需求的導向反映。審計質量具有獨立性、社會責任性與技術性特點，也體現(xiàn)出市場化、地域化和專業(yè)化特點。

　　二、我國審計質量的相關問題

　　(一)審計市場與審計質量的關系

　　丁利群(2003)認為，會計師事務所作為一種知識型企業(yè)，運作上處于發(fā)展與探索階段。張存彥等(2006)通過對審計關系的歷史演進過程的分析，指出只有在法律強制階段，資本市場融資占據(jù)主要地位，而企業(yè)又必須向市場提供審計報告，因此不得不在與審計師的關系上做文章時，審計質量問題才逐漸突顯，最終導致世界范圍的一連串惡性事件。董凡輝(2007)在歸納審計內外影響因素時指出，審計質量低的原因在于缺乏真正的審計需求者，“最終市場需求導致行業(yè)作假”。他認為，競爭的加劇使事務所降低審計收費，甚至犧牲審計質量。衡量一個行業(yè)的競爭是否有效和有益，往往由消費者根據(jù)產品、服務的質量及價格的高低做出判斷，而注冊會計師行業(yè)的競爭有其特殊性，消費者不能像對其他行業(yè)那樣做出恰當?shù)脑u價。陳任武、李玲(2008)認為，審計市場結構對審計質量的提高有一定影響，我國上市公司審計市場結構具有低集中度特點。余玉苗(2001)發(fā)現(xiàn)，我國審計市場集中度不高，有必要在我國構造“寡占型”的上市公司審計市場結構。他認為，我國的審計市場并不是充分競爭的，而是在地方保護主義的作用下被嚴重分割，這種市場格局不利于市場的有效競爭，從而影響審計質量。劉明輝、徐正剛(2005)從資產專用性、產品異質、合約范圍經(jīng)濟三個角度對其進行探討，認為本土事務所呈現(xiàn)出規(guī)模不經(jīng)濟的狀態(tài)。

　　(二)審計組織結構和權責與審計質量的關系

　　黃秋敏(2003)認為，審計關系被扭曲的直接后果表現(xiàn)為審計質量的嚴重下降，公司治理機制的失效嚴重削弱了審計的功能。張愛俠(2007)認為，企業(yè)所有者控制權“缺位”，致使市場并不真正需要高質量的獨立審計。董凡輝(2007)認為，由于我國法人治理結構失衡，內部人控制現(xiàn)象嚴重，內部人掏錢買審計報告，以應付年檢、貸款、納稅等，而不要求審計質量如何，只要符合他們的利益就可以。王善平(2006)認為，如果讓CPA任意選擇，CPA肯定會選擇有限責任公司制，但從社會福利最大化的角度考慮，就必須加大對CPA違規(guī)處罰的力度，使CPA不敢違規(guī)。楊世忠(2008)認為，對審計質量起關鍵作用的是會計規(guī)范、董事會建設和注冊會計師的審計質量。唐紅(2006)認為，從事務所的投資人角度看，有限責任制的優(yōu)點是：投資人的責任有限，股權可以轉讓，易于擴大事務所的規(guī)模。從社會的角度看，其最大缺點是CPA的所得收益與所擔責任極不對稱，主張建立無限責任制度下的事務所。

　　(三)審計行為選擇與審計質量的關系

　　張愛俠(2007)認為，由于自身業(yè)務水平的限制、工作監(jiān)控機制尚未建立、審計法律法規(guī)等欠缺和審計體制不順，致使審計人員行為選擇不當，使審計意見不能完全真實、客觀、公允的反映審計的結果。陳美玉(2007)認為，從信息不對稱角度分析，由于注冊會計師是否努力工作難以觀察和衡量，因此注冊會計師會產生偷懶行為，對被審計單位的財務報表沒有嚴格按照獨立審計準則來進行，減少審計程序與工作量，對財務報表的某些問題檢查不出來，從而導致審計失敗。常成(2008)認為，審計質量取決于會計師事務所的獨立性和專業(yè)勝任能力兩個方面。

　　總之，困擾我國審計質量的問題依然集中在審計人員的獨立性和業(yè)務能力方面，主要包括改善公司治理結構、改變審計委托機制、加強監(jiān)督與法制建設、加強職業(yè)道德建設、完善法規(guī)體系和提高審計技術等等。筆者認為，審計質量的評價與控制應建立在動態(tài)、全面、有效的基礎之上，改革市場機制、制度安排與行為導向，形成更全面、系統(tǒng)的評價體系。

　　三、提高審計質量的對策

　　(一)對審計的過程進行控制

　　GAAS(公認審計準則)要求事務所構建過程控制體系和正確的審計。Tbomas.C.Wooten(2003)認為，目前許多研究者轉向事務所的專長方面研究、人才的選擇與培訓及其質量的過程控制方面。我國多數(shù)理論研究認為，審計質量需要公司治理結構的保障及權責制度安排的限定，即在市場發(fā)展既定的情況下，審計質量的提高依賴于注冊會計師對市場信息的了解及權責結構的約束，從而選擇有效實施審計行為的過程。我國研究也開始注重質量過程研究，如責任與道德、質量管理等方面。蘇孜(2008)認為，審計監(jiān)督內容缺乏前瞻性、審計研究缺乏系統(tǒng)性、監(jiān)督效率低下、效果不佳等問題嚴重影響審計工作的質量。劉明輝、徐正剛(2005)認為，制約本土大型事務所規(guī)模經(jīng)濟效應發(fā)揮的主要原因包括準入管制、價格管制、監(jiān)管部門的不信任、事務所內部管理混亂及缺乏國際經(jīng)驗。此外，我國對審計質量研究多注重基礎性研究，如市場建設、規(guī)?；l(fā)展等，這可能與我國審計市場的發(fā)展程度有關，而涉及審計人員與團隊建設、行為實驗研究及責任制度約束合理性的深層研究等并不多見。徐慧(2008)、毛小芳和曹再華(2006)、朱敏(2004)認為，影響事務所的主觀因素包括：審計人員審前準備工作不充分、審計人員對財會知識和法律法規(guī)不熟悉、審計方法不當、審計責任感不強等。李冬偉(2003)認為，影響我國審計質量的主要因素包括：審計人員風險意識不強，缺乏獨立性；處罰過輕；職業(yè)道德培訓沒及時跟上等?？梢?，關注質量控制下審計行為的管理監(jiān)督是未來研究的重要領域，今后應加強審計行為專業(yè)化質量控制、完善評價標準與激勵、深化地域擴張與本土化進程帶來的質量監(jiān)控建設及審計行為引導的權責建設，提高審計質量內在和外在保障功能。

　　(二)做好審計的制度安排及行為導向

　　李若山(1989)認為，“整個社會經(jīng)濟主體之間的權利、義務與責任的聯(lián)系方式，稱之為社會經(jīng)濟權責結構。……要保證應得的權利免遭損失，只能提出更細、更高、更嚴格經(jīng)濟責任或義務。……社會經(jīng)濟權責結構既是產生審計活動的原因，又是影響審計方式的決定因素。”由于審計制度安排本身是否能促使高質量審計服務尚缺乏直接的判斷標準，因而從市場需求來判斷審計市場對審計質量的需求情況不失為一個權宜的方法(劉峰等，2002)。只要委托者、代理人和注冊會計師自愿形成一系列合約，對注冊會計師法律責任制度安排就是有效的，也就是說，一旦法律環(huán)境能給注冊會計師一定程度的制約和監(jiān)管，企業(yè)就會在其治理結構中選擇注冊會計師(Fan和Wong)。吳彩蓮(2007)的實證分析表明，審計師法律責任的加重沒有起到明顯促進審計師抑制盈余管理和提高審計獨立性作用?！蹲詴嬓袠I(yè)發(fā)展研究報告(2005)》認為，在對群體利益保護過程中，法律責任體制的合理構建尤為關鍵，而現(xiàn)行《證券法》中，由于立法者過于注重其公法屬性和功能，在法律責任的設計上明顯呈現(xiàn)重刑(行)輕民的傾向。在36個法律責任條款中，涉及行政責任的為三十六個，刑事責任的有十八個，涉及民事責任僅三個?！?a target="_blank" href="http://jnjuyue.cn/new/63/66/2008/1/wa33831841361031800211232-0.htm">注冊會計師法》、《證券法》都未規(guī)定注冊會計師虛假陳述的責任性質。顯然，完善權責任重道遠。筆者認為，應加強市場——權責——行為的導向體制，注重強化審計獨立性，加重刑事責任并完善法律體系。尤其應加重對企業(yè)經(jīng)營者的無限連帶責任，以減少其財務報告信息的虛假陳述的動機，配合注冊會計師民事責任的完善，使對注冊會計師與事務所的處罰起到更好效果。