摘要：高審計(jì)質(zhì)量是資本市場(chǎng)健康發(fā)展和投資者保護(hù)的重要微觀基礎(chǔ)。如何提高審計(jì)質(zhì)量并對(duì)其進(jìn)行評(píng)估至關(guān)重要。本文擬對(duì)英國(guó)審計(jì)質(zhì)量框架發(fā)布的背景及具體內(nèi)容進(jìn)行剖析，希望借此進(jìn)一步推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高審計(jì)質(zhì)量，以實(shí)現(xiàn)其做大做強(qiáng)的發(fā)展戰(zhàn)略。

　　關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量 審計(jì)質(zhì)量框架 透明度

　　英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（the Financial Reporting Council，簡(jiǎn)稱FRC）于2006年11月發(fā)布了“提升審計(jì)質(zhì)量”的草案，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、職業(yè)團(tuán)體、投資者、公司和其他相關(guān)人士等39個(gè)組織參與了這次討論，2008年2月，F(xiàn)RC發(fā)布正式的審計(jì)質(zhì)量框架。英國(guó)審計(jì)質(zhì)量框架基本上包括了影響審計(jì)質(zhì)量的所有要素，以及對(duì)這些要素產(chǎn)生負(fù)面影響的情況。本文擬對(duì)英國(guó)審計(jì)質(zhì)量框架發(fā)布的背景及具體內(nèi)容進(jìn)行剖析，以期進(jìn)一步推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高審計(jì)質(zhì)量。

　　一、英國(guó)審計(jì)質(zhì)量框架發(fā)布的背景分析

　　在20 世紀(jì)80 年代末和90 年代初，英國(guó)發(fā)生了一系列公司財(cái)務(wù)丑聞，由此引發(fā)對(duì)公司治理、財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)領(lǐng)域的重大改革，具體包括修訂《公司法》；成立Cadbury委員會(huì)、財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（FRC）和財(cái)務(wù)報(bào)告符合委員會(huì)（FRRP）；并提高審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（APB）的人員的獨(dú)立性。

　　2002年以后，隨著安然和世通的倒塌以及安達(dá)信的解散，英國(guó)政府、會(huì)計(jì)職業(yè)界及有關(guān)方面都進(jìn)行了深刻的反思和檢討。2003年1月，英國(guó)政府發(fā)起了一系列公司治理、會(huì)計(jì)、審計(jì)領(lǐng)域的改革，旨在改善上市公司治理狀況，增強(qiáng)審計(jì)職業(yè)界的執(zhí)業(yè)能力并且對(duì)行業(yè)監(jiān)管體系進(jìn)一步完善。例如，英國(guó)政府和歐盟對(duì)現(xiàn)行《公司法》進(jìn)行修訂并且頒布了法定審計(jì)第8號(hào)指令；更新《合并法案》以及《內(nèi)部控制的Turnbull指導(dǎo)》以促進(jìn)公司治理的改善；成立職業(yè)監(jiān)督委員會(huì)（POB）、審計(jì)檢查委員會(huì)（AIU）和會(huì)計(jì)調(diào)查和紀(jì)律委員會(huì)（AIDB）以改革注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制；審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（APB）還頒布了一系列道德準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和勝任能力。

　　然而經(jīng)濟(jì)環(huán)境等的巨大變化仍對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)提出了重大挑戰(zhàn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷發(fā)生變化；員工舞弊尤其是管理層欺詐更是增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的難度和風(fēng)險(xiǎn)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位之間的經(jīng)濟(jì)依賴性也嚴(yán)重影響了審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量；注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過程缺乏透明度也增加了信息使用者的不信任；不斷加強(qiáng)的法律和監(jiān)管環(huán)境也可能對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生負(fù)面影響。

　　二、對(duì)審計(jì)質(zhì)量框架的剖析

　　究竟如何評(píng)估審計(jì)質(zhì)量？FRC提出最合適的方法是首先界定決定高質(zhì)量審計(jì)的關(guān)鍵要素，然后評(píng)估會(huì)計(jì)師事務(wù)所和項(xiàng)目組執(zhí)行這些要素的有效性，通過對(duì)這些要素的評(píng)估來對(duì)事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行整體判斷。具體涉及三個(gè)方面：識(shí)別決定高質(zhì)量審計(jì)的關(guān)鍵要素；識(shí)別對(duì)這些要素產(chǎn)生負(fù)面影響的情況；評(píng)估事務(wù)所如何采取措施加強(qiáng)這些要素的有效性。

　　FRC經(jīng)過多次討論最終認(rèn)為五個(gè)方面的要素對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生重大影響，具體包括：事務(wù)所文化；合伙人和員工的專業(yè)技術(shù)和個(gè)人素質(zhì)；審計(jì)過程的有效性；審計(jì)報(bào)告的可靠性和有效性；影響審計(jì)質(zhì)量的不可控因素。FRC將影響審計(jì)質(zhì)量的因素區(qū)分為可控因素和不可控因素，并涉及了影響審計(jì)質(zhì)量的多個(gè)主體，因此探討英國(guó)審計(jì)質(zhì)量框架有利于促進(jìn)被審計(jì)單位、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、監(jiān)管者、投資者等利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行更好的溝通和交流。

　?。ㄒ唬┥婕傲擞绊憣徲?jì)質(zhì)量的三方主體

　　審計(jì)質(zhì)量框架涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位及監(jiān)管方三方主體。被審計(jì)單位是財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者，是決定信息質(zhì)量的第一關(guān)口；會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任是搜集審計(jì)證據(jù)并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，是保證信息質(zhì)量的第二關(guān)口；監(jiān)管方的職責(zé)是制定會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則并對(duì)會(huì)計(jì)和審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)管，是保證信息質(zhì)量的第三關(guān)口。只有這三個(gè)關(guān)口的質(zhì)量都有保證，才能促進(jìn)高質(zhì)量審計(jì)的形成。

　?。ǘ﹨^(qū)分了影響審計(jì)質(zhì)量的可控與不可控因素

　　審計(jì)質(zhì)量框架包含了影響審計(jì)質(zhì)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所五個(gè)可控因素和六個(gè)不可控因素。其中事務(wù)所文化、合伙人、員工的專業(yè)技術(shù)和個(gè)人素質(zhì)、審計(jì)過程的有效性、審計(jì)報(bào)告的可靠性和有效性是會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以控制的因素。不可控因素有六個(gè)方面，這六個(gè)方面又分別涉及被審計(jì)單位和外部環(huán)境，其中被審計(jì)單位的公司治理、審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)、股東參與會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘任的程度等涉及被審計(jì)單位；審計(jì)報(bào)告日期過于集中、注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任明確以及審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)管環(huán)境屬于整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的外部環(huán)境。FRC對(duì)于可控因素和不可控因素的區(qū)分，為事務(wù)所進(jìn)行質(zhì)量控制以及財(cái)政部和行業(yè)協(xié)會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)管提供了新思路和線索。

　　（三）細(xì)化了影響審計(jì)質(zhì)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的可控因素

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所是審計(jì)報(bào)告的編制者，是審計(jì)質(zhì)量最直接責(zé)任方。FRC從事務(wù)所文化、合伙人、員工的專業(yè)技術(shù)和個(gè)人素質(zhì)、審計(jì)過程及審計(jì)報(bào)告的角度分別闡述了影響審計(jì)質(zhì)量的可控因素。其中事務(wù)所文化、合伙人、員工的專業(yè)技術(shù)和個(gè)人素質(zhì)為高質(zhì)量審計(jì)提供了事務(wù)所環(huán)境和人員保障。審計(jì)產(chǎn)品的生產(chǎn)過程是決定審計(jì)質(zhì)量高低的最直接因素，審計(jì)質(zhì)量框架從生產(chǎn)流程的角度分析了影響審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，包括審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)證據(jù)的搜集、審計(jì)工作底稿、審計(jì)復(fù)核、審計(jì)質(zhì)量控制等。審計(jì)質(zhì)量框架提出的可控因素有助于幫助會(huì)計(jì)師事務(wù)所尋找提升審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵點(diǎn)。

　?。ㄋ模┛紤]了對(duì)提升審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵要素產(chǎn)生負(fù)面影響的情況

　　審計(jì)質(zhì)量框架不僅討論對(duì)審計(jì)質(zhì)量有促進(jìn)作用的因素，也提醒事務(wù)所、監(jiān)管者等考慮對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生負(fù)面影響的情況。如格式審計(jì)報(bào)告對(duì)信息使用者的影響、非審計(jì)服務(wù)導(dǎo)致審計(jì)人才流動(dòng)的影響、規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則制定模式的不利影響等。會(huì)計(jì)師事務(wù)所及監(jiān)管方應(yīng)高度重視這些不利因素對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，只有將不利因素消除到最小，才能促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量真正的提升。

　　三、英國(guó)審計(jì)質(zhì)量框架的借鑒意義

　?。ㄒ唬┲贫〞?huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量框架

　　審計(jì)質(zhì)量框架能促進(jìn)被審計(jì)單位、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、監(jiān)管者、投資者等利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行更好的溝通和交流。雖然我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中已經(jīng)包含了會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則和歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制準(zhǔn)則，但質(zhì)量控制準(zhǔn)則未能包含影響審計(jì)質(zhì)量的不可控等因素，因此建議我國(guó)財(cái)政部或注冊(cè)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)盡快制定審計(jì)質(zhì)量框架以幫助被審計(jì)單位評(píng)價(jià)審計(jì)建議，幫助審計(jì)委員會(huì)評(píng)估外部審計(jì)的有效性，幫助監(jiān)管者對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)管，幫助利益相關(guān)者評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行高質(zhì)量審計(jì)的政策和措施。

　?。ǘ?duì)影響審計(jì)質(zhì)量的可控因素高度重視并落到實(shí)處

　　2006年2月，財(cái)政部頒布了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，其中包括針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制和歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制。兩個(gè)準(zhǔn)則的頒布說明質(zhì)量控制準(zhǔn)則對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的提高重要，但事務(wù)所的質(zhì)量控制很容易流于形式，因此建議會(huì)計(jì)事務(wù)所結(jié)合審計(jì)質(zhì)量框架中的可控因素將質(zhì)量控制落到實(shí)處。

　　（三）披露審計(jì)質(zhì)量自評(píng)報(bào)告以增加事務(wù)所透明度

　　審計(jì)產(chǎn)品有其特殊性，信息使用者很難鑒別審計(jì)質(zhì)量的高低。2008年1月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布《注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露制度》，該制度明確規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)外披露三方面的信息，其中包括執(zhí)業(yè)質(zhì)量的信息。建議會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照審計(jì)質(zhì)量框架的體系進(jìn)行每個(gè)要素的自評(píng)，以增強(qiáng)審計(jì)過程的透明度，提高信息使用者的信心。

　?。ㄋ模┌盐蘸脺?zhǔn)則制定原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向的關(guān)系

　　原則導(dǎo)向準(zhǔn)則制定方法適用性強(qiáng)，對(duì)日漸復(fù)雜的審計(jì)業(yè)務(wù)有一定作用，但不夠詳細(xì)。規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則制定方法針對(duì)性強(qiáng)，具體明確，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師容易為了滿足準(zhǔn)則規(guī)定而實(shí)質(zhì)降低審計(jì)質(zhì)量。在制定審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)要處理好原則和規(guī)則的關(guān)系，審計(jì)準(zhǔn)則既要有原則性的規(guī)定，充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，又要有可操作性的程序，便于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)，以保證獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則得到貫徹和落實(shí)。

　?。ㄎ澹┘訌?qiáng)上市公司公司治理并明確審計(jì)委員會(huì)的責(zé)任

　　公司治理的好壞對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告以及審計(jì)過程產(chǎn)生重大影響。良好的公司治理有助于提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。FRC在審計(jì)質(zhì)量框架中也多次談及審計(jì)委員會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所的聘任以及審計(jì)過程的重大影響。我國(guó)應(yīng)明確審計(jì)委員會(huì)在會(huì)計(jì)事務(wù)所聘任及評(píng)價(jià)方面的職責(zé)，并要求上市公司應(yīng)在年度報(bào)告中說明審計(jì)委員會(huì)履行其職責(zé)的情況。

　　參考文獻(xiàn)：

　　1.Finacial Reporting Council.The Audit Quality Framework.Http://www.frc.org.uk/documents/ pagemanager. 2008

　　2.Finacial Reporting Council.Feedback paper-Promoting Audit Quality. press/pub1418.html.2007