【摘要】本文對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為及審計(jì)策略進(jìn)行了討論。從行為特征來(lái)看，會(huì)計(jì)舞弊主要包括虛構(gòu)業(yè)務(wù)內(nèi)容、虛列憑證、制造虛假余額，用往來(lái)賬戶偷逃稅款，隱瞞收入，虛報(bào)損失以及調(diào)節(jié)費(fèi)用和利潤(rùn)等手段。本文在研究會(huì)計(jì)舞弊成因的基礎(chǔ)上，提出了審計(jì)的策略。

　　【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)舞弊；審計(jì)；財(cái)務(wù)

　　一、引言

　　近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)舞弊及審計(jì)失敗案件頻頻出現(xiàn)，使得企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊問(wèn)題成為社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)。舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不正當(dāng)或非法利益的故意行為。舞弊行為主體的范圍很廣，可能是被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方。盡管早期的審計(jì)準(zhǔn)則不承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)有舞弊審計(jì)責(zé)任，但迫于社會(huì)公眾和政府的壓力，獨(dú)立審計(jì)職業(yè)界紛紛修訂執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)充分關(guān)注由會(huì)計(jì)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。因此，會(huì)計(jì)師必須具備識(shí)別會(huì)計(jì)舞弊的手法，以防范和減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　二、會(huì)計(jì)舞弊的行為特征

　　會(huì)計(jì)舞弊分為員工舞弊和管理層舞弊。無(wú)論是何種舞弊，都有可能涉及被審計(jì)單位內(nèi)部或與外部第三方的串謀，而舞弊行為的目的則是為特定個(gè)人或利益集團(tuán)獲取不當(dāng)或非法利益。具體而言，會(huì)計(jì)舞弊的行為特征有如下幾個(gè)方面：

　　(一)虛構(gòu)業(yè)務(wù)內(nèi)容，虛列憑證，制造虛假余額

　　這是一種常見(jiàn)的形式，舞弊通過(guò)改動(dòng)憑證或直接虛列支出進(jìn)行，如財(cái)務(wù)人員利用企業(yè)偷逃個(gè)人所得稅的做法，將工資虛擬名單中增加名字和金額，以達(dá)到貪污的目的。有時(shí)財(cái)務(wù)人員將銀行存款日記賬余額故意算錯(cuò)，用轉(zhuǎn)賬支票套購(gòu)商品或者擅自提現(xiàn)等。

　　(二)商業(yè)企業(yè)用往來(lái)賬戶偷逃稅款

　　按照規(guī)定，一般納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅額在款項(xiàng)付訖后才可抵扣。為了逃避稅款，在款項(xiàng)不足付款或不愿付款的情況下，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)授意財(cái)務(wù)人員，用以往年度或已下賬的付款存根或未用支票存根對(duì)日期進(jìn)行改動(dòng)，作為抵扣付款憑證，這是企業(yè)套取稅款的一種非法的舞弊行為。企業(yè)賒銷商品而產(chǎn)生的應(yīng)收賬款，本應(yīng)及時(shí)收回，但購(gòu)貨單位為了長(zhǎng)期占用應(yīng)付貨款，銷售企業(yè)經(jīng)銷人員和財(cái)務(wù)人員為了從購(gòu)貨單位謀取私利，而合謀長(zhǎng)期拖欠貨款，造成企業(yè)應(yīng)收銷貨款長(zhǎng)期掛賬。有些企業(yè)將外單位還款不沖銷往來(lái)賬，而是截留并轉(zhuǎn)移他處，再通過(guò)壞賬損失擠列管理費(fèi)用。

　　(三)隱瞞收入，虛報(bào)損失

　　企業(yè)向供貨單位購(gòu)買貨物后，取得了藍(lán)字發(fā)票，但又因故將貨物退回，取得了紅字發(fā)票，而財(cái)務(wù)人員用藍(lán)字發(fā)票計(jì)入“應(yīng)付賬款”而將紅字發(fā)票隱瞞，然后尋機(jī)轉(zhuǎn)出，貪污此筆款項(xiàng)。企業(yè)利用預(yù)收賬款將尚未實(shí)現(xiàn)的收入提前做收入處理，虛報(bào)商品銷售收入，調(diào)節(jié)利潤(rùn)；或?qū)㈩A(yù)收賬款長(zhǎng)期掛賬，不做銷售處理，以達(dá)到偷逃稅金的目的。

　　(四)調(diào)節(jié)費(fèi)用和利潤(rùn)，以達(dá)到不同的目的

　　如：企業(yè)的在建工程試運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中所取得收入扣除稅金后應(yīng)沖減在建工程成本，但企業(yè)為了調(diào)整利潤(rùn)，在“其他應(yīng)付款”中掛賬，或者企業(yè)為了控制當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，采取在建工程提前報(bào)決算、提前轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)、提前計(jì)提折舊的方式以虛增費(fèi)用或減少利潤(rùn)。利用“預(yù)提費(fèi)用”科目達(dá)到企業(yè)所要的目的，也是一種極為常見(jiàn)的手段。如：有些企業(yè)為了達(dá)到繼續(xù)享受國(guó)家稅收優(yōu)惠的目的，采取虛列預(yù)提費(fèi)用的方式來(lái)人為地調(diào)節(jié)利潤(rùn)，對(duì)早已提足的大修理費(fèi)用支出一直在預(yù)提費(fèi)用中列支，做成“真盈假虧”的假象；有些企業(yè)對(duì)已預(yù)提完畢的預(yù)提費(fèi)用支付時(shí)不轉(zhuǎn)銷，并將其重新進(jìn)入成本費(fèi)用賬戶，以達(dá)到增加當(dāng)期費(fèi)用的目的；有的公司為了粉飾業(yè)績(jī)，人為虛增銷售對(duì)象及交易，對(duì)并不存在的銷售業(yè)務(wù)按正常的銷售程序進(jìn)行模擬運(yùn)轉(zhuǎn)，不惜多繳納一些稅金；或?qū)τ幸欢ㄤN售業(yè)績(jī)的客戶，在原銷售業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，使得公司在該客戶名下確認(rèn)的收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)實(shí)際銷售收入。

　　三、會(huì)計(jì)舞弊的形成原因

　　雖然從會(huì)計(jì)舞弊的行為特征上看，其具有較強(qiáng)的主觀因素，但是從成因來(lái)看，根源還在于制度方面的問(wèn)題。具體有下面幾個(gè)原因：

　　(一)產(chǎn)權(quán)模糊、責(zé)任虛置，是會(huì)計(jì)舞弊行為產(chǎn)生的根源

　　產(chǎn)權(quán)制度是經(jīng)濟(jì)制度的核心。有效的產(chǎn)權(quán)制度能夠降低交易成本，提高資源的配置效率，減少交易中的機(jī)會(huì)主義行為；在產(chǎn)權(quán)清晰的情況下，每個(gè)經(jīng)濟(jì)交易人都將得到其應(yīng)得的利益，同時(shí)也都應(yīng)支付其應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本，在比較收益和成本、不損害他人利益的情況下再做出行為的選擇，這樣的制度安排是公平的、合理的、有效率的。但我國(guó)現(xiàn)階段國(guó)有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)制度是模糊、不清晰的。法律上國(guó)有資產(chǎn)屬于全體人民，概念是明確的，但缺乏一個(gè)人格化的代表來(lái)行使其所有權(quán)，人人都擁有卻人人都不擁有；國(guó)家財(cái)政部、國(guó)有資產(chǎn)管理部門負(fù)有國(guó)有資產(chǎn)保值增值責(zé)任，同樣也缺乏一個(gè)人格化的代表來(lái)承擔(dān)這種責(zé)任。這是國(guó)有資產(chǎn)所有權(quán)模糊所帶來(lái)的保值增值責(zé)任的虛置，是國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)不清晰所帶來(lái)的管理責(zé)任的虛置。由產(chǎn)權(quán)模糊帶來(lái)的國(guó)有資產(chǎn)保值增值責(zé)任和管理責(zé)任的虛置，是國(guó)有企業(yè)效率低下的原因，也是會(huì)計(jì)舞弊行為的土壤，為會(huì)計(jì)舞弊打開(kāi)了方便之門。

　　(二)現(xiàn)行的制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論存在缺陷

　　健全的內(nèi)部控制對(duì)防范管理層會(huì)計(jì)舞弊失效。制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論采用的是簡(jiǎn)化主義，假設(shè)建立完善的內(nèi)部控制可以減少舞弊機(jī)會(huì)，即如果一個(gè)單位有完善的內(nèi)部控制，并能夠在實(shí)務(wù)中得到有效的運(yùn)行，則該單位財(cái)務(wù)報(bào)表編制中進(jìn)行舞弊的機(jī)會(huì)減少；反之，如果一個(gè)單位沒(méi)有完善的內(nèi)部控制，舞弊的機(jī)會(huì)就會(huì)增多，財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性也會(huì)降低。其審計(jì)理念是內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)地帶可能存在更多的錯(cuò)弊，審計(jì)人員的重點(diǎn)就是對(duì)內(nèi)部控制存在的薄弱環(huán)節(jié)的相關(guān)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)性程序。但管理層會(huì)計(jì)舞弊的舞弊主體通常為管理當(dāng)局，其地位的特殊性使其極易凌駕于內(nèi)部控制之上而不受內(nèi)部控制的制約，從而使健全的內(nèi)部控制對(duì)防范管理層舞弊失效。在很多舞弊案例中，被審計(jì)單位都有健全的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，但都被高層管理者藐視或逾越，以致未能發(fā)揮應(yīng)有的功能。

　　(三)實(shí)質(zhì)性程序失靈，分析程序不夠

　　絕大部分的舞弊采取虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的方式，實(shí)行一條龍作假，針對(duì)目前的監(jiān)管政策或?qū)徲?jì)手段進(jìn)行精心設(shè)計(jì)，具有很強(qiáng)的隱蔽性和欺騙性。實(shí)務(wù)中，不少被審計(jì)單位聘用了原會(huì)計(jì)師事務(wù)所的從業(yè)人員，這使得他們對(duì)事務(wù)所的審計(jì)流程、審計(jì)手段、重要性水平等有了更進(jìn)一步的了解，如果未能充分、合理地運(yùn)用分析程序，沒(méi)有站在戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)角度對(duì)被審計(jì)單位所處的行業(yè)發(fā)展前景及公司前景進(jìn)行分析，沒(méi)有對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)情況從行業(yè)、會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)和市場(chǎng)前景等多個(gè)角度進(jìn)行分析，對(duì)可疑的線索視為當(dāng)然，就不能深入探求真相，查錯(cuò)防弊。由于商業(yè)經(jīng)營(yíng)的復(fù)雜性及管理層的自利性，要想徹底消除舞弊是不可能的。但是，審計(jì)人員如果能夠秉持專業(yè)懷疑態(tài)度，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，并熟悉各種可能的舞弊跡象，則必然能夠增加揭示財(cái)務(wù)報(bào)表虛飾的可能性。

　　四、針對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的審計(jì)策略

　　結(jié)合上述會(huì)計(jì)舞弊的行為特征和成因，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從制度設(shè)計(jì)以及相關(guān)人員的技術(shù)性操作等方面進(jìn)行有針對(duì)性的策略安排，現(xiàn)提出四個(gè)方面的對(duì)策：

　　(一)制訂周密的審計(jì)計(jì)劃

　　審計(jì)人員在實(shí)施舞弊審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)明確并切實(shí)履行其審計(jì)職責(zé)，尤其要對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行有目的的審查與評(píng)價(jià)，以便經(jīng)濟(jì)、有效地完成舞弊審計(jì)任務(wù)并降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員既要了解過(guò)去有關(guān)的事件及被審計(jì)組織或被審者的諸多表現(xiàn)，如管理層的工作態(tài)度、責(zé)任心及誠(chéng)實(shí)品質(zhì)等，又要警惕可能出現(xiàn)的不正當(dāng)行為，尤其要重視那些容易產(chǎn)生錯(cuò)弊的資產(chǎn)情況，還要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析和控制評(píng)價(jià)。在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，考慮到導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊存在的可能性，除內(nèi)部控制的固有限制外，下列情況會(huì)增加舞弊的可能性：1.被審計(jì)單位管理人員的品行或能力存在問(wèn)題。2.被審計(jì)單位管理人員遭受異常壓力。3.被審計(jì)單位存在異常交易，例如期末發(fā)生對(duì)盈虧有重大影響的交易，發(fā)生重大的關(guān)聯(lián)方交易等。4.審計(jì)人員難以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　(二)通過(guò)了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況以識(shí)別會(huì)計(jì)舞弊

　　有關(guān)會(huì)計(jì)舞弊征兆的研究表明，陷入財(cái)務(wù)困境的公司的管理層為了掩飾其財(cái)務(wù)困難，更有可能舞弊。因而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與投資者應(yīng)該對(duì)財(cái)務(wù)狀況以及盈利質(zhì)量差，面臨巨大財(cái)務(wù)壓力的公司的會(huì)計(jì)舞弊情況給予高度關(guān)注。財(cái)務(wù)分析的內(nèi)容主要有：短期償債能力分析、長(zhǎng)期償債能力分析、資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)效率分析、獲利能力分析、投資報(bào)酬分析、現(xiàn)金流動(dòng)分析。對(duì)于企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，可以從資產(chǎn)質(zhì)量、償債能力以及營(yíng)運(yùn)能力等方面來(lái)分析。1.分析企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量，應(yīng)著重關(guān)注以下問(wèn)題：(1)存貨占流動(dòng)資產(chǎn)、總資產(chǎn)的比例與往年相比是否大幅度增長(zhǎng)或高于同行業(yè)水平；(2)應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款3項(xiàng)合計(jì)占流動(dòng)資產(chǎn)、總資產(chǎn)的比例是否過(guò)高；(3)是否存在委托理財(cái)、抵押擔(dān)保等潛在損失；

　　(4)是否存在關(guān)聯(lián)方長(zhǎng)期占用巨額資金情況。2.分析企業(yè)償債能力，主要通過(guò)流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率、利息保障倍數(shù)、經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量與負(fù)債比率、到期債務(wù)本息償付比率等指標(biāo)來(lái)分析企業(yè)的償債能力、財(cái)務(wù)彈性以及企業(yè)所面臨的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。3.通過(guò)應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率以及營(yíng)業(yè)周期等營(yíng)運(yùn)能力指標(biāo)來(lái)判斷企業(yè)在資產(chǎn)管理方面的效率。

　　(三)謹(jǐn)慎選擇客戶

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接受客戶前，應(yīng)先做好征信調(diào)查，而且要評(píng)估自己有無(wú)能力提供此項(xiàng)鑒證服務(wù)。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在甄別客戶時(shí)必須高度關(guān)注客戶是否存在經(jīng)營(yíng)失敗、客戶管理當(dāng)局是否存在重大欺詐行為的跡象。如果對(duì)于該客戶管理階層的誠(chéng)信存有重大疑慮，應(yīng)有勇氣堅(jiān)持立場(chǎng)，必要時(shí)盡早拋棄。事實(shí)上，選擇優(yōu)質(zhì)客戶，遠(yuǎn)離不良客戶，已經(jīng)成為事務(wù)所提高審計(jì)質(zhì)量、防范審計(jì)失敗的重要環(huán)節(jié)。

　　(四)保持高度職業(yè)審慎和職業(yè)判斷能力

　　審計(jì)人員既要了解過(guò)去有關(guān)的事件及被審計(jì)單位或被審者的諸多表現(xiàn)，如管理當(dāng)局的工作態(tài)度、責(zé)任心及誠(chéng)實(shí)品質(zhì)等，又要警惕可能出現(xiàn)的不正當(dāng)行為，尤其要重視那些容易產(chǎn)生錯(cuò)弊的資產(chǎn)情況，還要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析和控制評(píng)價(jià)。因此，在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)考慮到導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊存在的可能性。審計(jì)人員應(yīng)從以下幾個(gè)方面保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎：1.具有預(yù)防、識(shí)別、檢查舞弊的基本知識(shí)和技能，在審計(jì)時(shí)警惕相關(guān)方面可能發(fā)生的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。2.根據(jù)被審計(jì)項(xiàng)目的重要性、復(fù)雜性以及審計(jì)的成本效益性，合理關(guān)注和檢查可能存在的舞弊行為。3.運(yùn)用恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)職業(yè)判斷，確定審計(jì)范圍和審計(jì)程序，以發(fā)現(xiàn)、檢查和報(bào)告舞弊行為。4.發(fā)現(xiàn)舞弊跡象時(shí)，應(yīng)及時(shí)向適當(dāng)?shù)墓芾懋?dāng)局匯報(bào)。

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