新頒布《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》指出：“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性”。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》第四條指出：“財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)可能由于舞弊或錯(cuò)誤所致，舞弊和錯(cuò)誤的區(qū)別在于：導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)報(bào)的行為是故意行為還是非故意行為。舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為；錯(cuò)誤是指導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的非故意行為。從根源上看，引起會(huì)計(jì)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)無(wú)外乎舞弊和錯(cuò)誤這兩個(gè)因素，因此，筆者認(rèn)為可以將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分解成舞弊風(fēng)險(xiǎn)和誤報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。舞弊風(fēng)險(xiǎn)是指被審計(jì)單位的舞弊行為導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性；誤報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指使會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)由于被審計(jì)單位的員工非故意行為引起的。這樣現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型可以修正為：

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=（舞弊風(fēng)險(xiǎn)+誤報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）×檢查風(fēng)險(xiǎn)

　　這樣修正的依據(jù)如下：

　　1.社會(huì)需要推動(dòng)審計(jì)模式的演變。

　　審計(jì)模式的演進(jìn)不是一種替代與更新，而是不斷滿足社會(huì)需求的過(guò)程。1720年“南海公司”破產(chǎn)事件，驚醒了陶醉在黃金美夢(mèng)中的債權(quán)人和投資者，紛紛要求議會(huì)嚴(yán)罰欺詐者，并要求賠償損失。會(huì)計(jì)師查爾斯•斯內(nèi)爾受英國(guó)議會(huì)的聘請(qǐng)對(duì)“南海公司”進(jìn)行審計(jì)，并出具了一份《查賬報(bào)告書》，從而宣告了獨(dú)立會(huì)計(jì)師——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誕生。議會(huì)根據(jù)查爾斯•斯內(nèi)爾的《查賬報(bào)告書》，頒布了《泡沫公司取締法》旨在防止不正當(dāng)?shù)墓煞莞?jìng)爭(zhēng)，禁止設(shè)立舞弊性質(zhì)的股份公司等。英國(guó)1836年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)導(dǎo)致了1844年和1845年的《公司法》的頒布，確立獨(dú)立審計(jì)的法律地位。此階段一直到20世紀(jì)初，獨(dú)立審計(jì)沒(méi)有成套的理論和方法，只是根據(jù)查錯(cuò)防弊的目的，對(duì)大量的賬簿記錄進(jìn)行逐筆審查，故而被稱為“賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)”。由此可以看出賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)的誕生正是適應(yīng)了利害關(guān)系人預(yù)防欺詐、舞弊，保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整的需要。1929年～1933年的世界范圍內(nèi)的經(jīng)濟(jì)危機(jī)使大批企業(yè)倒閉，使投資者和債權(quán)人蒙受巨大的經(jīng)濟(jì)損失。這從客觀上要求企業(yè)的利益相關(guān)者更加關(guān)注企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，制度基礎(chǔ)審計(jì)正是適應(yīng)了這種需要。但制度基礎(chǔ)審計(jì)和傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)由于其自身的缺陷，對(duì)管理當(dāng)局凌駕于內(nèi)控之上的舞弊無(wú)能為力。自60年代中期以來(lái)，審計(jì)訴訟案日益增多足以證明這一點(diǎn)。在《蒙哥馬利審計(jì)學(xué)》中有這樣的描述：1968年《論壇》報(bào)道：“過(guò)去幾個(gè)月發(fā)生的控告審計(jì)人員的案件是前12年同類案件的總和”。到70年代中期發(fā)生了數(shù)以百計(jì)控告審計(jì)人員的訴訟案，直到80年代初期，控告審計(jì)人員的案件仍然令人吃驚，而且大量事實(shí)表明：委托人或從前委托人提起的因?qū)徲?jì)人員未能揭露管理人員舞弊的案件增多。2001年更是國(guó)內(nèi)外獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的多事之秋，世界五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的安達(dá)信公司因?yàn)?ldquo;安然”事件陷入絕境，我國(guó)深圳中大勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?yàn)?ldquo;銀廣夏”事件而解散?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)正是在這種情況下產(chǎn)生和發(fā)展起來(lái)的，它更多的為了適應(yīng)社會(huì)公眾要求揭露管理當(dāng)局舞弊行為的需要。

　　2.舞弊給CPA帶來(lái)了真正的威脅。

　　從世界范圍內(nèi)已發(fā)生的審計(jì)失敗案例來(lái)看，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)真正威脅的是舞弊，尤其是管理當(dāng)局舞弊。這是因?yàn)闀?huì)計(jì)人員的無(wú)意識(shí)的誤報(bào)或技術(shù)性錯(cuò)誤，一般情況下是可以通過(guò)內(nèi)控加以控制的，另外由于這種誤報(bào)或技術(shù)性錯(cuò)誤是會(huì)計(jì)人員的無(wú)意識(shí)的行為，會(huì)計(jì)人員是不會(huì)加以掩飾的，易于被CPA發(fā)現(xiàn)；而舞弊是一種故意行為，具有較強(qiáng)的隱蔽性，難以被CPA察覺(jué)。因此，CPA應(yīng)該把主要精力放在識(shí)別和控制由于管理當(dāng)局舞弊所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)上。該模型把舞弊風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的一個(gè)獨(dú)立因子，這就對(duì)CPA識(shí)別和控制舞弊風(fēng)險(xiǎn)提出了明確的要求。

　　3.修正模型真正抓住重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的“牛鼻子”。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是首要的、必要的審計(jì)程序，即以評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為新的起點(diǎn)和導(dǎo)向，準(zhǔn)確地抓住了審計(jì)工作的“牛鼻子”而對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估正是抓住了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的“牛鼻子”。美國(guó)之所以從SAS第1號(hào)采取強(qiáng)硬立場(chǎng)推卸在報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的審計(jì)責(zé)任演變?yōu)榈?9號(hào)以積極態(tài)度承擔(dān)應(yīng)負(fù)的適當(dāng)審計(jì)責(zé)任，是因?yàn)閳?bào)表經(jīng)審計(jì)后重大舞弊案件仍然頻繁發(fā)生，政府及公眾強(qiáng)烈不滿。由此可以看出舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的一個(gè)重要的不可缺少的組成部分。從企業(yè)所產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)源上來(lái)看，雖然誤報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也可能給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)?yè)p失，但這與管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險(xiǎn)可能給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)的損失是無(wú)法比擬的。有關(guān)這一點(diǎn)，從近十幾年中外審計(jì)失敗的案例中有足夠的證據(jù)加以說(shuō)明。這表明風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)必須實(shí)現(xiàn)將主要精力轉(zhuǎn)向關(guān)注和控制管理當(dāng)局舞弊所可能帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)上的一種戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變。這是現(xiàn)代社會(huì)的一種客觀要求。為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)摒棄傳統(tǒng)的“管理當(dāng)局中性”的看法，實(shí)行“有錯(cuò)推定”，即實(shí)行沒(méi)有充分的證據(jù)證明管理當(dāng)局不存在舞弊就推論管理當(dāng)局舞弊是存在的。有關(guān)這一點(diǎn)可以充分借鑒美國(guó)最新頒布的反舞弊準(zhǔn)則《審計(jì)準(zhǔn)則第99號(hào)——考慮財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊》（SAS NO.99）。新準(zhǔn)則進(jìn)一步提升了“職業(yè)懷疑精神”提出了新的舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)模式，即將重點(diǎn)放在舞弊產(chǎn)生的根源上而非舞弊產(chǎn)生的表面結(jié)果。該準(zhǔn)則建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師將足夠的注意力放在舞弊產(chǎn)生的主要條件上，這些條件可以歸納為：壓力、機(jī)會(huì)和借口。當(dāng)三個(gè)條件同時(shí)成立時(shí)，就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須給予足夠的關(guān)注，采取有效的審計(jì)程序以控制風(fēng)險(xiǎn)。

　　4.修正后的模型使得CPA對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和控制有了更清晰的對(duì)象和內(nèi)容。

　　修正后的模型中沒(méi)有了固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中的固有風(fēng)險(xiǎn)，涉及報(bào)表層次的應(yīng)考慮的因素現(xiàn)已包含在現(xiàn)有模型中的“舞弊風(fēng)險(xiǎn)”之中，涉及賬戶余額和交易層次的應(yīng)考慮的因素則包含在“誤報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”之中。由于內(nèi)部控制對(duì)管理當(dāng)局舞弊以及員工的串通舞弊是無(wú)效的，所以傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中的控制風(fēng)險(xiǎn)其內(nèi)涵主要包含在現(xiàn)在模型的“誤報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”之中。對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的這種表述，一方面修正了傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中所隱含的缺陷，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)模型不能用于財(cái)務(wù)報(bào)表整體，只能用于某一賬戶余額或交易類別所涉及的認(rèn)定方面，這不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的整體把握和控制；另一方面改進(jìn)后的風(fēng)險(xiǎn)模型既可用于某一賬戶余額或交易類別所涉及的認(rèn)定方面也可用于財(cái)務(wù)報(bào)表的整體，這就使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和控制有了更清晰的對(duì)象和內(nèi)容，特別是涉及報(bào)表層次，應(yīng)以舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)作為重點(diǎn)，便于指導(dǎo)實(shí)務(wù)中的操作，而且還充分體現(xiàn)了審計(jì)過(guò)程中整體和局部、戰(zhàn)略和戰(zhàn)術(shù)的區(qū)別和聯(lián)系，邏輯上也做到了前后一貫、嚴(yán)密合理。

　　5.修正模型助于CPA結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況對(duì)有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行具體分析。

　　對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的這種劃分有助于CPA結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)具體分析應(yīng)區(qū)別對(duì)待。對(duì)誤報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以結(jié)合企業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)、經(jīng)辦人員的業(yè)務(wù)知識(shí)和能力、管理的條件和水平、以及內(nèi)部控制的建立和實(shí)施的情況分析入手，確定審計(jì)的范圍和重點(diǎn)；對(duì)員工舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以結(jié)合不同員工的崗位特點(diǎn)，以及有無(wú)崗位輪換制度等方面分析入手，確定審計(jì)的范圍和重點(diǎn)；對(duì)管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以結(jié)合企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，是否存在關(guān)聯(lián)方以及關(guān)聯(lián)方是否存在交易，管理當(dāng)局是否存在“壓力、機(jī)會(huì)和借口”，從舞弊產(chǎn)生的主要條件上分析入手，確定審計(jì)的范圍和重點(diǎn)。從而真正體現(xiàn)了“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向”的內(nèi)涵。

　　6.修正模型意味著審計(jì)開(kāi)始實(shí)現(xiàn)由“證實(shí)為主”向“以偵察性為先導(dǎo)，以證實(shí)性為補(bǔ)充”轉(zhuǎn)變。

　　從制度基礎(chǔ)審計(jì)到上個(gè)世紀(jì)80年代西方國(guó)家建立起來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，審計(jì)的手法一直都是以證實(shí)性為主的。審計(jì)人員所進(jìn)行的控制測(cè)試是為了減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量。雖然在一些準(zhǔn)則中也強(qiáng)調(diào)“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊。”但同時(shí)我們的準(zhǔn)則也強(qiáng)調(diào)“注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)并非專為發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤或舞弊。”因此，迄今為止包括傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在內(nèi)其審計(jì)的手法還都是在“以證實(shí)性為主”，奉行的是“無(wú)反證假設(shè)”和“無(wú)錯(cuò)推定”。只不過(guò)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施證實(shí)性審計(jì)的過(guò)程中去關(guān)注可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊。其不足之處是很明顯的：一方面，這種模式不利于縮小審計(jì)期望差；另一方面，“應(yīng)有的職業(yè)懷疑”在這種模式下難以落到實(shí)處，很容易成為一句空話。修正風(fēng)險(xiǎn)模型以風(fēng)險(xiǎn)源為其構(gòu)成要素，這就為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施“以偵察性為先導(dǎo)，以證實(shí)性為補(bǔ)充”戰(zhàn)略提供了基礎(chǔ)。現(xiàn)代企業(yè)的特點(diǎn)是規(guī)模大、業(yè)務(wù)繁雜、會(huì)計(jì)普遍實(shí)現(xiàn)電算化、內(nèi)部控制雖然比較健全，但管理當(dāng)局舞弊卻頻頻發(fā)生。在這樣一種背景下，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施“以偵察性為先導(dǎo)，以證實(shí)性為補(bǔ)充”的轉(zhuǎn)變無(wú)疑有著非常積極的意義。因?yàn)?，企業(yè)電算化的普及大大減少了會(huì)計(jì)上一般錯(cuò)誤發(fā)生的可能性，管理當(dāng)局舞弊成為當(dāng)前會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中最主要的矛盾。在這種情況下，實(shí)施“以偵察性為先導(dǎo)，以證實(shí)性為補(bǔ)充”的審計(jì)戰(zhàn)略可以有效地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并能將“應(yīng)有的職業(yè)懷疑”從一開(kāi)始就落實(shí)到實(shí)處，從而有效地減少審計(jì)期望差。