摘 要：文章對完善會計理論體系的環(huán)境因素做了分析，對會計理論體系創(chuàng)新和完善的具體方面進行了論述。

　　關(guān)鍵詞：會計理論體系；創(chuàng)新；完善；環(huán)境因素；具體方面

　　會計理論體系也稱為會計理論結(jié)構(gòu)，是由會計理論的各種要素相互聯(lián)系、相互制約而形成的有機整體。會計理論體系體現(xiàn)了各種會計理論之間的邏輯依存關(guān)系，一個完整的會計理論體系將有助于我們?nèi)�面系統(tǒng)的認識會計的本質(zhì)與會計發(fā)展的規(guī)律，從而使我們更好地解決會計實務(wù)中出現(xiàn)的新情況、新問題；同時一個完整的會計理論體系也為我們進一步開拓新的會計理論研究領(lǐng)域提供了堅實的理論基礎(chǔ)。所以如何完善中國特色的會計理論體系，將關(guān)系到我國會計理論與實務(wù)的發(fā)展與完善。

　　一、新世紀會計理論體系面臨的新挑戰(zhàn)

　　21世紀是知識經(jīng)濟時代，生產(chǎn)力要素將主要由資本、勞動力轉(zhuǎn)化為知識和人才，知識和人才將成為推動生產(chǎn)力發(fā)展和社會前進的主要動力。這種生產(chǎn)要素的轉(zhuǎn)化必然帶來會計環(huán)境的變化，也必然對會計提出了新的目標、新的任務(wù)、新的要求。

　　首先我們來分析一下會計面臨的客觀環(huán)境的主要特點：（1）主體多元化。隨著經(jīng)濟全球化及市場國際化，我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)將產(chǎn)生主體多元化，那就是不僅有國營經(jīng)濟，還有中外合資經(jīng)濟、個體私營經(jīng)濟以及外商投資經(jīng)濟等，這樣一來，經(jīng)濟結(jié)構(gòu)主體多元化帶來的利益沖突將日益突出，競爭將日趨激烈；（2）金融市場化。由于金融市場化必然帶來金融市場全球化，金融資產(chǎn)將成為最重要的經(jīng)營資產(chǎn)，金融市場將成為最有活力的市場；（3）市場信息化。人類社會進入信息時代，信息技術(shù)創(chuàng)新不僅產(chǎn)生了信息產(chǎn)品、信息市場，而且使任何經(jīng)濟都離不開信息。尤其是市場運行更不能離開信息；（4）人力資本化。伴隨知識經(jīng)濟、技術(shù)經(jīng)濟、信息經(jīng)濟時代的到來，人在生產(chǎn)要素中的作用日益重要。人不僅是生產(chǎn)者，而且是財富創(chuàng)造者，人力已成為寶貴財富。但人力必須是具有知識的人力，所以學(xué)習(xí)知識、更新知識、創(chuàng)新知識十分必要；（5）經(jīng)營形式多樣化。隨著企業(yè)資本經(jīng)營社會化、市場化，企業(yè)經(jīng)營形式必然多樣化，企業(yè)不得不在更大規(guī)模和更合理的結(jié)構(gòu)上經(jīng)營，為此，企業(yè)形式將逐步向公司化、集團化、股份化推進，這就必然帶來企業(yè)管理方式的深刻變革，即管理思想、管理觀念、管理方法、管理內(nèi)容的重大變革；（6）計算機網(wǎng)絡(luò)化。迎合全球經(jīng)濟一體化、信息化的浪潮，任何單位和部門都將全面啟用計算機網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，電子化、信息化高潮，將促使社會經(jīng)濟的運行方式、結(jié)構(gòu)和管理模式發(fā)生深刻變化。

　　從以上對目前會計環(huán)境新特點分析，我們會發(fā)現(xiàn)會計環(huán)境的新變化必然對傳統(tǒng)會計理論體系提出了一系列新的問題；我國傳統(tǒng)會計理論和方法是以物質(zhì)和貨幣為對象，它所反映的資產(chǎn)內(nèi)容狹窄、產(chǎn)權(quán)觀念陳舊，特別是對人力資源的經(jīng)濟價值認識不足，人才智力投入僅作為企業(yè)的一項成本費用或作為一項無形資產(chǎn)簡單地予以反映，這些理論和方法在傳統(tǒng)經(jīng)濟時代，有其存在的客觀性。但進入21世紀的知識經(jīng)濟時代，人力資源，尤其是人才智力資源對社會經(jīng)濟發(fā)展的影響愈來愈大，因此，迫切需要建立以人力資本為中心的會計理論與方法創(chuàng)新體系，以充實填補現(xiàn)行會計理論體系的內(nèi)容及空白。

　　二、會計理論體系創(chuàng)新與完善的具體方面

　　1.會計目標理論。會計目標是會計理論體系的基礎(chǔ)，整個會計理論體系和會計實務(wù)都是建立在會計目標的基礎(chǔ)上。會計目標主要明確為什么要提供會計信息，向誰提供會計信息，提供哪些會計信息等問題。在知識經(jīng)濟時代，知識作為企業(yè)的全新資本，作為關(guān)鍵性、主導(dǎo)性的生產(chǎn)要素進入經(jīng)濟發(fā)展領(lǐng)域，企業(yè)經(jīng)濟效益的提高越來越依賴知識和創(chuàng)新。因此，會計目標應(yīng)主要轉(zhuǎn)為：關(guān)心企業(yè)人力資本擁有量及其能力的增長，反映企業(yè)人力資源價值量的大小，體現(xiàn)人力資源在國民經(jīng)濟中的重要作用。

　　2.會計權(quán)益理論。傳統(tǒng)的權(quán)益理論有業(yè)主權(quán)益理論、企業(yè)主體理論、剩余權(quán)益理論等，所有這些權(quán)益理論都是建立在財務(wù)資本至上的理論基礎(chǔ)上。而進入知識經(jīng)濟時代，知識資本的市價相對于財務(wù)資本的市價上升，原來以財務(wù)資本至上的地位要被人力資本、知識資本所取代，這種變化改變著企業(yè)財務(wù)資本所有者與人力資本所有者的相對地位關(guān)系。因此，人力資本所有者權(quán)益也應(yīng)納入企業(yè)產(chǎn)權(quán)的主體范疇，對其所有者權(quán)益也應(yīng)納入財務(wù)會計核算體系。

　　3.會計準則理論。會計準則是進行會計核算必須遵循的規(guī)則。會計準則是隨著會計反映內(nèi)容的變化而變化的。在知識經(jīng)濟條件下產(chǎn)生了新的會計要素、新的核算內(nèi)容，例如人力資源價值如何確認、計量，如何納入財務(wù)會計核算體系，已提到重要議事日程。

　　4.會計假設(shè)理論。會計假設(shè)是會計理論和實務(wù)的基礎(chǔ)，是會計核算的前提條件，但這些前提條件隨著客觀環(huán)境的變化，會計假設(shè)必須作相應(yīng)的變化。因此，對會計期間的改革，應(yīng)變定期為隨期或?qū)嵠�，劃小會計期間，隨時動態(tài)地反映會計信息，掌握會計資料，更好地為經(jīng)濟決策服務(wù)。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，由于新技術(shù)革命帶來企業(yè)間競爭的加劇，企業(yè)隨時有破產(chǎn)、清算、兼并的可能。貨幣計量假設(shè)，單純用貨幣計量越來越不能滿足信息使用者的要求，希望能提供更多的面向未來的有用的、非貨幣信息，如績效評價僅僅靠貨幣計量是不夠的，還需要非貨幣計量。

　　5.會計要素理論。面對錯綜復(fù)雜的會計核算內(nèi)容必須進行科學(xué)的劃分，會計要素就是對會計對象的具體內(nèi)容所作的最基本的劃分。傳統(tǒng)會計確認資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益（勞動所有者權(quán)益、投資所有者權(quán)益）、收入、成本費用、利潤六大要素。從傳統(tǒng)會計來說，這六大要素符合傳統(tǒng)會計核算的要求，適合工業(yè)經(jīng)濟時代會計核算的需要。但是進入知識經(jīng)濟時代，會計核算的內(nèi)容發(fā)生了根本性的變化，企業(yè)的人力資產(chǎn)、知識資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中的比例不斷上升，財務(wù)資產(chǎn)的比例不斷下降，為構(gòu)建以人力資本為中心的會計理論與方法創(chuàng)新體系，仍然使用六個要素，但內(nèi)容是以人力資本為主，以反映知識經(jīng)濟時代會計理論及方法的創(chuàng)新體系，將企業(yè)人力資本納入企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體的范圍，以形成完整的財務(wù)會計核算體系。

　　6.會計平衡理論。知識經(jīng)濟時代，會計平衡公式應(yīng)當體現(xiàn)兩方面的內(nèi)容：一是全面反映知識經(jīng)濟時代企業(yè)所擁有或控制的經(jīng)濟資源及其變化；二是恰當?shù)姆从持�識經(jīng)濟時代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度及其特征，根據(jù)這個內(nèi)容，將傳統(tǒng)會計的平衡公式“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”，改為“資產(chǎn)=負債+投資所有者權(quán)益+勞動所有者權(quán)益”或“資產(chǎn)=所有者權(quán)益”。資產(chǎn)反映企業(yè)所擁有或控制的各種經(jīng)濟資源，包括財務(wù)資產(chǎn)、人力資產(chǎn)和知識資產(chǎn)；權(quán)益代表利益相關(guān)者的合作權(quán)益或共同的所有權(quán)益，包括股東權(quán)益、債權(quán)者權(quán)益、人力資本的權(quán)益和尚未明確主體的未定權(quán)益。

　　7.會計核算理論。當人力資源作為企業(yè)的資產(chǎn)后，隨著會計平衡公式的改變，會計的基本內(nèi)容也將發(fā)生變化，傳統(tǒng)的會計概念、會計核算體系也將發(fā)生變化。以人力資本為中心的會計核算體系的改革，必然帶來以下方面的變化：現(xiàn)行會計核算應(yīng)從有形資產(chǎn)向人力資產(chǎn)和知識資產(chǎn)轉(zhuǎn)移；投資方案的效益評價應(yīng)從財務(wù)效益向全方位效益和社會資產(chǎn)轉(zhuǎn)變；對經(jīng)營成果的計算重點應(yīng)由利潤計算向增值計算發(fā)展轉(zhuǎn)化；在利益分配上應(yīng)將由現(xiàn)在的按勞分配和按資分配改為按知識分配，即按貢獻大小和創(chuàng)造增值大小進行分配。

　　8.會計資產(chǎn)確認理論。資產(chǎn)的確認應(yīng)以資產(chǎn)的本質(zhì)特性來加以確認。進入知識經(jīng)濟時代，有必要把知識資產(chǎn)從無形資產(chǎn)中分離出來，成為單獨的一塊。人力資產(chǎn)就是將人力資源資本化為會計資產(chǎn)加以確認。人力資源作為資產(chǎn)加以確認的理由：一是資產(chǎn)的本質(zhì)是未來經(jīng)濟利益，而人力資源正日益成為企業(yè)未來經(jīng)濟利益的主要源泉；二是資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的，人力資源雖然不是企業(yè)所擁有，但企業(yè)是可以控制的；三是資產(chǎn)是可以計量的，而人力資源具有可計量性的特征。因此，應(yīng)對人力資源資本化，并作為會計資產(chǎn)加以確認、計量、記錄與報告。知識經(jīng)濟時代，會計確認的范圍應(yīng)從貨幣信息擴展到非貨幣信息，應(yīng)從確認過去延伸到對未來的確認。

　　9.會計資產(chǎn)計量理論。傳統(tǒng)會計中，資產(chǎn)的計量方法都是采用歷史成本法，這種計量方法能反映實物資產(chǎn)的價值，也能反映人力資產(chǎn)的價值。人力資源也象其他經(jīng)濟資源一樣，其資本化的前提是商品化和市場化。人力資源符合資產(chǎn)的特性。在人力資源形成、使用和產(chǎn)出效益過程中，可以用貨幣來計量。比如人力資源投資、使用會發(fā)生投資成本、使用成本，人力資源使用后產(chǎn)生的效益，反映企業(yè)利潤的增加，這些不僅可用貨幣計量，而且可按歷史成本進行核算，反映人力資產(chǎn)當期的價值量。當期的價值量可反映當期所產(chǎn)出的效益，同時也是研究未來價值的基礎(chǔ)。反映期的價值并不排斥未來價值，未來價值一般只能用于預(yù)測決策，不能用于核算，不能衡量當前企業(yè)人力資源價值的大小。而人力資源的價值必須通過財務(wù)會計計量出來，并進行財務(wù)會計核算，以反映企業(yè)全部資產(chǎn)價值。

　　10.會計資產(chǎn)記錄理論。進入知識經(jīng)濟時代，對會計記錄的內(nèi)容、范圍必須作出明確的規(guī)定和規(guī)范，以使會計記錄內(nèi)容完整無缺，特點是將長期沒有反映的人力資產(chǎn)和知識資產(chǎn)價值正確地反映出來，以表明企業(yè)的人才知識水平、技術(shù)能力和技術(shù)成果。以資投資者、債權(quán)者以及有關(guān)方面對企業(yè)進行全面了解，為投資決策提供科學(xué)依據(jù)。

　　11.會計資產(chǎn)效益理論。企業(yè)的收益是人力資產(chǎn)與物力資產(chǎn)共同使用的結(jié)果，應(yīng)當共同分享剩余價值。目前，在財務(wù)會計中，要求資產(chǎn)的計價一般是以歷史成本為基礎(chǔ)。資產(chǎn)價值構(gòu)成一般以投入成本為基礎(chǔ)，再考慮新增值的影響，人力資產(chǎn)價值的構(gòu)成應(yīng)與之相對應(yīng)，既要考慮投入成本，又要考慮人力資產(chǎn)產(chǎn)生的新增價值。

　　12.會計資產(chǎn)報告理論。在知識經(jīng)濟條件下，會計報告的改革應(yīng)從以下四個方面進行：一是重構(gòu)會計報告體系。會計報告體系應(yīng)由通用會計報表系統(tǒng)和專用會計報表系統(tǒng)組成，實時報告與定期報告相結(jié)合；二是豐富會計報告的內(nèi)容。由于人力資產(chǎn)的資本化，在會計報告反映的內(nèi)容上應(yīng)反映人力資產(chǎn)的情況和人力資本取得的效果；三是改革編報時間。傳統(tǒng)企業(yè)會計報告的編報時間是定期的，是一種間隔時間相等的報告制度，但由于知識經(jīng)濟時代，新技術(shù)發(fā)展迅猛，知識更新周期短，應(yīng)改變等距報告為實時和隨時報告，根據(jù)需要隨時提供會計報告資料；四是改革報告?zhèn)鬟f方式，充分利用現(xiàn)代化的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)與信息技術(shù)傳遞會計報告，實現(xiàn)會計報告信息網(wǎng)絡(luò)化，使會計信息更好地有效地為信息使用者服務(wù)。五是增加經(jīng)營和財務(wù)預(yù)測信息報告的內(nèi)容，提供更多有預(yù)測性、前瞻性的信息。做到在現(xiàn)行計量屬性基礎(chǔ)上，增加其他現(xiàn)行價值信息和非價值信息。如人力知識價值信息等，提高會計報告決策的有用性和有效性。

　　總之，要使我國的會計理論體系保持與時俱進的特征，就必須深化會計理論的研究，使會計理論體系不斷發(fā)展完善。