【摘要】 隨著企業(yè)間競爭的加劇,商譽(yù)作為一項(xiàng)無形資源,引起了人們的高度關(guān)注。本文在介紹美國商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷歷程的基礎(chǔ)上,分析了我國商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷,指明我國未來商譽(yù)會(huì)計(jì)發(fā)展中存在的問題并對其發(fā)展方向進(jìn)行了展望,以期通過分析美國商譽(yù)會(huì)計(jì)的發(fā)展對我國商譽(yù)會(huì)計(jì)的影響和我國商譽(yù)會(huì)計(jì)發(fā)展歷程來探索商譽(yù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定對我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界的影響和重大意義。

　　【關(guān)鍵詞】 商譽(yù);減損測試;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷

　　隨著改革開放的進(jìn)一步深入,高新技術(shù)不斷滲透到企業(yè),企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)也發(fā)生了明顯的變化,無形資產(chǎn)在企業(yè)中所占的比重越來越大,企業(yè)商譽(yù)價(jià)值也隨之不斷增加。從19世紀(jì)末開始,商譽(yù)問題就引起西方發(fā)達(dá)國家會(huì)計(jì)學(xué)界的普遍重視。我國對商譽(yù)會(huì)計(jì)的研究起步較晚,商譽(yù)會(huì)計(jì)至今仍是會(huì)計(jì)學(xué)界的一個(gè)難題。對商譽(yù)制定出一種適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)方法具有相當(dāng)大的挑戰(zhàn)性,但我國正在完善商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的道路上不斷摸索前行。

　　一、商譽(yù)問題概述

　　“商譽(yù)”一詞最早出現(xiàn)于16世紀(jì)后期的英格蘭,1571年,“我把我采石場的全部利益和商譽(yù)……都給了約翰•斯蒂文。”被普遍認(rèn)為是商業(yè)上關(guān)于“商譽(yù)”的最早記錄。

　　19世紀(jì)末,商譽(yù)問題引起會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界的普遍關(guān)注和廣泛討論。當(dāng)時(shí)商譽(yù)普遍被理解為能使企業(yè)獲得更多的收益的業(yè)主與顧客之間的友好關(guān)系。例如,19世紀(jì)末(1888年),英國的一篇會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)論文就將商譽(yù)定義為:“……一個(gè)企業(yè)由于其顧客所持好感并可能繼續(xù)光顧和支持而能得到的利益和好處。”這個(gè)概念在當(dāng)時(shí)很有代表性。

　　20世紀(jì)初,會(huì)計(jì)界開始認(rèn)識到企業(yè)與顧客之間良好關(guān)系的內(nèi)在因素、優(yōu)越的地理位置、優(yōu)秀的管理人員、高素質(zhì)的生產(chǎn)工人、龐大的銷售網(wǎng)絡(luò)、穩(wěn)定的財(cái)務(wù)狀況等都是企業(yè)在競爭中取勝的優(yōu)勢,并且研究者開始將這些優(yōu)勢與收益之間的關(guān)系結(jié)合起來研究,得出結(jié)論:能導(dǎo)致一個(gè)企業(yè)獲得超額利潤的一切因素都應(yīng)被稱為商譽(yù)。這一時(shí)期,商譽(yù)價(jià)值根據(jù)超額利潤確定的見解成為會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界的主流觀點(diǎn)。

　　二、美國商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷

　　研究美國的商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷具有深刻的意義:1.美國是世界上最早對商譽(yù)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范的國家,其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)歷了理論和實(shí)務(wù)的檢驗(yàn)和修正,對其研究的開展具備充足的證據(jù)。2.在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)中,美國意志不容忽視,其他西方國家的準(zhǔn)則變遷均受到美國的影響。3.我國相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定尚處于起步階段,美國商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷中出現(xiàn)的問題可以引以為鑒。美國的商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展經(jīng)歷了很長時(shí)間的摸索,已慢慢走向成熟。

　　在美國商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷歷史上,有兩個(gè)關(guān)鍵的公告。1. 1970年美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)頒布的APB16《企業(yè)合并》和APB17《無形資產(chǎn)》,其中規(guī)定企業(yè)合并可以同時(shí)采用權(quán)益聯(lián)合法和購買法,并且要求在購買法下確認(rèn)的外購商譽(yù)在不少于40年內(nèi)攤銷。2.2001年美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)頒布的FAS141《企業(yè)合并》和FAS142《商譽(yù)及其他無形資產(chǎn)》,規(guī)定取消權(quán)益聯(lián)合法,要求企業(yè)合并統(tǒng)一采用購買法,并且改商譽(yù)的系統(tǒng)攤銷為減損測試,商譽(yù)減損則確認(rèn)損失,未減損則不予攤銷。這兩次公告分別標(biāo)志著商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的定性和轉(zhuǎn)折。

　　1970年,美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬的美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)通過兩輪投票發(fā)布了第16號和第17號意見書。其主要內(nèi)容是:1.商譽(yù)只能在企業(yè)合并中形成。2.收購成本大于凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的部分應(yīng)進(jìn)行分析。3.1970年10月31日以前存在的商譽(yù)可以不攤銷。4.1970年10月31日以后發(fā)生的商譽(yù)應(yīng)在最長不超過40年的期限內(nèi)攤銷遞減收益。這一次規(guī)定重回?cái)備N處理,且將攤銷過程標(biāo)準(zhǔn)化了。

　　2002年,由于無形資產(chǎn)交易的增加需要更加詳盡的披露相關(guān)信息,而且采用不同核算方法會(huì)影響并購中的競爭,美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)在6月份頒布了FAS141和FAS142。FAS141、 FAS142與APB16、APB17相比,主要變化為:1. 要求企業(yè)統(tǒng)一采用購買法,取消權(quán)益聯(lián)合法。2. 要求詳盡披露并購原因及買價(jià)分?jǐn)傊辆唧w資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的情況,尤其當(dāng)商譽(yù)占買價(jià)的較大比例時(shí)。3.在商譽(yù)的后續(xù)會(huì)計(jì)處理中,要求從企業(yè)集團(tuán)整體出發(fā),按分部企業(yè)經(jīng)營單位測試商譽(yù)并且每年都要進(jìn)行測試。4.要求對外購商譽(yù)進(jìn)行減損測試,并且提供了測試的具體步驟。

　　2005年7月,美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IAS)共同發(fā)布的《企業(yè)合并》征求意見稿中規(guī)定:商譽(yù)是不可單獨(dú)辨認(rèn)和確認(rèn)的資產(chǎn)所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益,在數(shù)量上等于合并日被合并方的整體公允價(jià)值與被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。在控股合并方式下,當(dāng)存在少數(shù)股權(quán)時(shí),應(yīng)分別確認(rèn)屬于控股方的商譽(yù)和屬于少數(shù)股權(quán)的商譽(yù)。初始確認(rèn)后,商譽(yù)不再攤銷。每個(gè)會(huì)計(jì)期末,合并方依據(jù)FASB第142號公告和IAS36對商譽(yù)進(jìn)行減值測試。

　　雖然FAS141/142對外購商譽(yù)的后續(xù)處理作了一次大膽的變革,但是筆者認(rèn)為,準(zhǔn)則變遷的根本原因是商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的經(jīng)濟(jì)后果和FASB政策妥協(xié)的結(jié)果,而不是對商譽(yù)本質(zhì)認(rèn)識的突破。實(shí)際上,FAS141/142所謂的“減損測試”有太多的選擇余地,新準(zhǔn)則增加了報(bào)表分析的風(fēng)險(xiǎn),使并購公司和非并購公司的報(bào)表更加缺乏可比性。如果企業(yè)選擇將外購商譽(yù)長期掛賬,這與商譽(yù)的本質(zhì)將背離得更遠(yuǎn)。

　　三、我國商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷

　　我國現(xiàn)有的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是按照“先急后緩”的原則制定頒布的。制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的迫切要求,商譽(yù)會(huì)計(jì)已經(jīng)呈現(xiàn)出越來越廣泛的應(yīng)用前景,同時(shí)受到國際大環(huán)境的影響,使得制定頒布商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顯得尤為迫切。

　　(一)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的具體歷程

　　1995年2月,財(cái)政部頒布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中規(guī)定,將母公司對子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵銷所產(chǎn)生的差額,作為合并價(jià)差。合并時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)(或負(fù)商譽(yù))就是母公司的長期投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷項(xiàng)目之一。

　　1995年4月,財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》確認(rèn)并購商譽(yù)的成本為購買企業(yè)支付的價(jià)款扣除被收購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的余額,負(fù)商譽(yù)確定企業(yè)的遞延收益,在不短于5年的期限內(nèi)等額攤銷,計(jì)入各期損益。

　　1996年1月財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—企業(yè)合并》(征求意見稿)中規(guī)定:“購買成本超過購買企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值中股權(quán)份額時(shí),其超出數(shù)額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)”。并規(guī)定了正商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)的攤銷期限:正商譽(yù)一般應(yīng)當(dāng)在不超過10年的期限內(nèi)采用直線法攤銷,并記入各期費(fèi)用;負(fù)商譽(yù)一般應(yīng)當(dāng)在不超過5 年的期限內(nèi)采用直線法攤銷,并確認(rèn)各期收益。

　　1997年8月,《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》規(guī)定,企業(yè)合并過程產(chǎn)生的商譽(yù)記入“無形資產(chǎn)—商譽(yù)”會(huì)計(jì)科目。

　　2001年1月1日生效的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》將商譽(yù)確定為不可辨認(rèn)無形資產(chǎn),同時(shí)規(guī)定企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不能加以確認(rèn)。

　　2006年,我國新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》出臺(tái),2007年1月1日起已經(jīng)在我國上市公司范圍內(nèi)施行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,并且鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號—企業(yè)合并》的有關(guān)規(guī)定,企業(yè)合并的方式包括吸收合并、新設(shè)合并和控股合并;按照參與合并的企業(yè)在合并前和合并后是否在同一控制之下,又可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。在實(shí)務(wù)中,同一控制下的企業(yè)合并不論屬于哪一種具體方式,合并作價(jià)都不能使用公允價(jià)值而是使用賬面價(jià)值。非同一控制下的企業(yè)合并之吸收合并,購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值確定其入賬價(jià)值,確定的企業(yè)合并成本與取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益。在控股合并的情況下, 母公司在購買日編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),對于被購買方的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照合并中確定的公允價(jià)值列示,企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值凈額的差額, 確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù);企業(yè)合并成本小于取得的被購買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值凈額的差額, 在購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整盈余公積和未分配利潤。商譽(yù)的后續(xù)確認(rèn):商譽(yù)不進(jìn)行攤銷,在期末進(jìn)行減值測試, 減值額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　(二)新舊準(zhǔn)則的差異比較

　　分析新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,可以發(fā)現(xiàn)存在的明顯的差異。原會(huì)計(jì)制度對企業(yè)合并,無論是吸收、新設(shè)還是控股合并,都是以被合并方的賬面價(jià)值來計(jì)量;新準(zhǔn)則將其分為兩種情況:統(tǒng)一控制下的企業(yè)合并,采用賬面價(jià)值計(jì)量,非同一控制下的采用公允價(jià)值計(jì)量。另外,在控股合并情況下,產(chǎn)生了長期股權(quán)投資成本的計(jì)量問題。投資成本與投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)的“份額”之間的差額在原制度下作為股權(quán)投資差額處理,新準(zhǔn)則下則作為商譽(yù)處理,會(huì)計(jì)處理有很大變化。

　　四、我國商譽(yù)會(huì)計(jì)變遷的啟示和展望

　　(一)我國商譽(yù)會(huì)計(jì)變遷的啟示

　　任何問題的發(fā)生和出現(xiàn),其原因通常都不是單一的,尤其在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域,每一個(gè)經(jīng)濟(jì)問題的出現(xiàn),原因總是多方面的。商譽(yù)會(huì)計(jì)也不例外,商譽(yù)會(huì)計(jì)變遷是多種因素共同作用的結(jié)果。筆者認(rèn)為,商譽(yù)會(huì)計(jì)變遷的啟示主要有以下幾點(diǎn):

　　1.走漸進(jìn)式改革之路。激進(jìn)式的變遷必定會(huì)損害現(xiàn)有既得利益者的利益,加大變革的社會(huì)成本,甚至?xí)�造成社�?huì)動(dòng)亂。因此,我國在制定《企業(yè)合并》準(zhǔn)則的過程中,應(yīng)走漸進(jìn)式的道路,制度變遷有依賴路徑特征,盡量使變遷的社會(huì)成本最小化。

　　2.立足國情,借鑒但不照搬。不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、不同的會(huì)計(jì)方法有不同的會(huì)計(jì)后果。所以,在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)化進(jìn)程中,我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)仍應(yīng)當(dāng)考慮自身的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境,明確立場,制定適合我國國情的商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。不能僅僅因聞知“美國已經(jīng)取消權(quán)益結(jié)合法”、“國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則禁止采用權(quán)益結(jié)合法”而提出“企業(yè)合并必須采用購買法”的論斷。應(yīng)加強(qiáng)對商譽(yù)理論的研究,與我國國情相結(jié)合,以更完善的理論指導(dǎo)商譽(yù)會(huì)計(jì)的發(fā)展。

　　3.不斷修訂商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)施過程中可能遇到某些始料不及的事項(xiàng),因此對商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷進(jìn)行修訂是非常必要的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂工作,既是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的需要,也是對已經(jīng)完成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺陷進(jìn)行補(bǔ)救的措施。為此,應(yīng)建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂機(jī)構(gòu),完善修訂程序。

　　(二)商譽(yù)會(huì)計(jì)未來發(fā)展展望

　　我國采用了新方法對商譽(yù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,但根據(jù)我國目前的實(shí)際情況,需要注意以下問題:1.我國資產(chǎn)評估業(yè)起步較晚,目前的資產(chǎn)評估水平不高。由于商譽(yù)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流,要結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。而相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的確認(rèn)具有一定的任意性,范圍大小的圈定直接影響商譽(yù)減值損失的計(jì)算結(jié)果,減值測試有一定的復(fù)雜性,執(zhí)行難度較大,要耗費(fèi)較多的人力物力和時(shí)間。2.資產(chǎn)評估市場比較混亂。由于在應(yīng)用減損測試法時(shí), 資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)在評估中要使用大量的價(jià)值模型、現(xiàn)值技術(shù)等, 這些都要求評估人員具備較高的專業(yè)水平和客觀、公正的職業(yè)道德水平。所以,要在我國應(yīng)用減值測試法, 完善我國資產(chǎn)評估市場、提升資產(chǎn)評估水平就成為擺在我們面前的刻不容緩的任務(wù), 而加強(qiáng)誠信教育、提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量則成為當(dāng)前我國資產(chǎn)評估業(yè)發(fā)展的重中之重。

　　我們不難預(yù)見,商譽(yù)會(huì)計(jì)問題將是本世紀(jì)會(huì)計(jì)界富有挑戰(zhàn)性的課題之一,但我們也不能期望一勞永逸地解決商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)的問題,當(dāng)然更不能借口目前我國尚未普遍推行而放慢制定商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的步伐。同時(shí),任何一個(gè)國家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展都不能離開國際經(jīng)濟(jì)這個(gè)大舞臺(tái)。中國的經(jīng)濟(jì)要發(fā)展,必須“走出去、引進(jìn)來”,這也是市場經(jīng)濟(jì)全球化的必然要求。也許我們推出的商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)受到許多限制,會(huì)存在某些缺陷,但任何會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無論從其表現(xiàn)形式還是政策內(nèi)容上,都有一個(gè)制定、修訂、完善、創(chuàng)新的過程。我們期待商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能為豐富會(huì)計(jì)理論寶庫、完善會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)做出貢獻(xiàn)。

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