【摘 要】在資產(chǎn)負(fù)債表上設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備”項目與不設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備”項目的情況下,母公司編制合并報表時,對于內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款項目相互抵銷時的抵銷分錄存在著較大的差異性。本文就這一問題進行歸納總結(jié),并結(jié)合實例分情況進行探析。

　　【關(guān)鍵詞】合并報表;抵銷分錄;歸納總結(jié)

　　一、個別資產(chǎn)負(fù)債表上設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備”項目的情況

　　(一)歸納類型

　　1.當(dāng)年發(fā)生當(dāng)年編制合并報表時

　　第一年:假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a,計提壞賬準(zhǔn)備的比例為5‰。

　　(1)如果收款企業(yè)沒有計提壞賬準(zhǔn)備,其抵銷分錄有一筆。

　　借:應(yīng)付賬款 a

　　    貸:應(yīng)收賬款a

　　(2)如果收款企業(yè)計提了壞賬準(zhǔn)備,其抵銷分錄有兩筆。

　　1)借:應(yīng)付賬款 a2)借:壞賬準(zhǔn)備a×5‰

　　        貸:應(yīng)收賬款a 貸:資產(chǎn)減值損失 a×5‰

　　2.連續(xù)年度編制合并報表時

　　第二年:假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a+m,計提壞賬準(zhǔn)備比例仍為5‰。

　　(1)如果收款企業(yè)沒有計提壞賬準(zhǔn)備,其抵銷分錄仍為一筆。

　　借:應(yīng)付賬款a+m

　　    貸:應(yīng)收賬款a+m

　　(2)如果收款企業(yè)計提了壞賬準(zhǔn)備,其抵銷分錄有三筆。

　　1)借:壞賬準(zhǔn)備 a×5‰

　　        貸:未分配利潤——年初a×5‰

　　2)借:應(yīng)付賬款a+m

　　        貸:應(yīng)收賬款a+m

　　3)借:壞賬準(zhǔn)備 m×5‰

　　        貸:資產(chǎn)減值損失m×5‰

　　第三年:假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a+m-n,計提壞賬比例為5‰

　　(1)如果收款企業(yè)沒有計提壞賬準(zhǔn)備,其抵銷分錄仍是一筆。

　　借:應(yīng)付賬款a+m-n

　　     貸:應(yīng)收賬款 a+m-n

　　(2)如果收款企業(yè)計提了壞賬準(zhǔn)備,其抵銷分錄有三筆。

　　1)借:壞賬準(zhǔn)備 (a+m)×5‰

　　        貸:未分配利潤——年初 (a+m)×5‰

　　2)借:應(yīng)付賬款a+m-n

　　        貸:應(yīng)收賬款a+m-n

　　3)借:資產(chǎn)減值損失 n×5‰

　　        貸:壞賬準(zhǔn)備 n×5‰

　　第四年:

　　(1)假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a+m-n時,抵銷分錄有兩筆。

　　1)借:壞賬準(zhǔn)備(a+m-n)×5‰

　　        貸:未分配利潤——年初 (a+m-n)×5‰

　　2)借:應(yīng)付賬款 a+m-n

　　        貸:應(yīng)收賬款 a+m-n

　　(2)假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a+m-n+R時,抵銷分錄有三筆。

　　1)借:壞賬準(zhǔn)備 (a+m-n)×5‰

　　        貸:未分配利潤——年初 (a+m-n)×5‰

　　2)借:應(yīng)付賬款a+m-n+R

　　        貸:應(yīng)收賬款 a+m-n+R

　　3)借:壞賬準(zhǔn)備 R×5‰

　　        貸:資產(chǎn)減值損失 R×5‰

　　(3)假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a+m-n-Q時,抵銷分錄有三筆。

　　1)借:壞賬準(zhǔn)備 (a+m-n)×5‰

　　        貸:未分配利潤——年初 (a+m-n)×5‰

　　2)借:應(yīng)付賬款a+m-n-Q

　　        貸:應(yīng)收賬款 a+m-n-Q

　　3)借:資產(chǎn)減值損失 Q×5‰

　　        貸:壞賬準(zhǔn)備Q×5‰

　　(二)實例分析

　　甲公司是乙公司的母公司,2006年,甲公司賒銷產(chǎn)品一批給乙公司,年底甲公司應(yīng)收乙公司賬款的金額為1 000萬元,2007年甲公司又賒銷產(chǎn)品一批給乙公司,至2007年12月31日甲公司應(yīng)收乙公司的賬款金額為1 200萬元,2008年甲公司繼續(xù)賒銷產(chǎn)品給乙公司,2008年12月31日,甲公司應(yīng)收乙公司的賬款金額為1 100萬元,甲公司每年均按年末應(yīng)收賬款5‰的比例計提壞賬準(zhǔn)備金。要求根據(jù)上述資料編制甲公司2006年至2008年合并工作底稿中與內(nèi)部應(yīng)收、應(yīng)付賬款及壞賬準(zhǔn)備有關(guān)的抵銷分錄。

　　分析過程:

　　1.2006年:(內(nèi)部應(yīng)收賬款:a=1 000)

　　(1)抵銷分錄

　　借:應(yīng)付賬款 1 000

　　     貸:應(yīng)收賬款1 000

　　借:壞賬準(zhǔn)備5(1 000×5‰)

　　     貸:資產(chǎn)減值損失 5

　　(2)登記工作底稿(見表1)

　　應(yīng)收賬款項目合并數(shù)=合計數(shù)+抵銷分錄借方發(fā)生額-抵銷分錄貸方發(fā)生額=1 000+0-1 000=0

　　應(yīng)付賬款項目合并數(shù)=合計數(shù)+抵銷分錄貸方發(fā)生額-抵銷分錄借方發(fā)生額=1 000+0-1 000=0

　　壞賬準(zhǔn)備項目合并數(shù)=合計數(shù)+抵銷分錄貸方發(fā)生額-抵銷分錄借方發(fā)生額=5+0-5=0

　　資產(chǎn)減值損失項目合并數(shù)=合計數(shù)+抵銷分錄借方發(fā)生額-抵銷分錄貸方發(fā)生額=5+0-5=0

　　1.2007年:(內(nèi)部應(yīng)收賬款:a+m=1 000+200)

　　(1)抵銷分錄

　　借:壞賬準(zhǔn)備5(1 000×5‰)

　　      貸:未分配利潤——年初 5

　　借:應(yīng)付賬款1 200

　　     貸:應(yīng)收賬款1 200

　　借:壞賬準(zhǔn)備1(200×5‰)

　　     貸:資產(chǎn)減值損失 1

　　(2)登記工作底稿(略)。

　　3.2008年:(內(nèi)部應(yīng)收賬款:a+m-n=1 000+200-100)

　　(1)抵銷分錄:

　　借:壞賬準(zhǔn)備 6(1 200×5‰)

　　     貸:未分配利潤——年初 6

　　借:應(yīng)付賬款 1 100

　　     貸:應(yīng)收賬款 1 100

　　借:資產(chǎn)減值損失0.5(100×5‰)

　　     貸:壞賬準(zhǔn)備0.5

　　(2)登記工作底稿(略)

　　二、個別資產(chǎn)負(fù)債表不設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備”項目的情況

　　(一)歸納類型(不再考慮收款企業(yè)沒有計提壞賬準(zhǔn)備的情況)

　　1.當(dāng)年發(fā)生當(dāng)年編制合并報表時

　　第一年:假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a,計提壞賬準(zhǔn)備的比例為5‰,其抵銷分錄如下:

　　借:應(yīng)付賬款a

　　     貸:應(yīng)收賬款 a×(1-5‰)

　　          資產(chǎn)減值損失 a×5‰

　　【提示讀者】雖然內(nèi)部應(yīng)收賬款的余額為a,但由于企業(yè)計提了5‰的壞賬準(zhǔn)備,所以在個別資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)收賬款項目的余額應(yīng)為a×(1-5‰),因而抵銷分錄中應(yīng)收賬款的抵銷金額應(yīng)該是a×(1-5‰),而不應(yīng)當(dāng)為a。另外,由于資產(chǎn)負(fù)債表取消了“壞賬準(zhǔn)備”項目,在編制抵銷分錄時,不應(yīng)再作抵銷壞賬準(zhǔn)備項目。

　　2.連續(xù)年度編制合并報表時

　　第二年:假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a+m,計提壞賬準(zhǔn)備比例仍為5‰,其抵銷分錄如下:

　　借:應(yīng)付賬款 a+m

　　      貸:應(yīng)收賬款 [(a+m)×(1-5‰)]

　　           未分配利潤——年初a×5‰

　　            資產(chǎn)減值損失m×5‰

　　第三年:假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a+m-n,計提壞賬比例為5‰,其抵銷分錄如下:

　　借:應(yīng)付賬款a+m-n

　　     資產(chǎn)減值損失n×5‰

　　     貸:應(yīng)收賬款 [(a+m-n)×(1-5‰)]

　　          未分配利潤——年初 (a+m)×5‰

　　第四年:

　　(1)假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a+m-n時,其抵銷分錄為:

　　借:應(yīng)付賬款a+m-n

　　    貸:應(yīng)收賬款 [(a+m-n)×(1-5‰)]

　　        未分配利潤——年初 (a+m-n)×5‰

　　(2)假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a+m-n+R時,其抵銷分錄為:

　　借:應(yīng)付賬款a+m-n+R

　　     貸:應(yīng)收賬款[(a+m-n+R)×(1-5‰)]

　　         未分配利潤——年初 (a+m-n)×5‰

　　         資產(chǎn)減值損失R×5‰

　　(3)假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a+m-n-Q時,其抵銷分錄為:

　　借:應(yīng)付賬款 a+m-n-Q

　　     資產(chǎn)減值損失Q×5‰

　　      貸:應(yīng)收賬款[(a+m-n-Q)×(1-5‰)]

　　           未分配利潤——年初(a+m-n)×5‰

　　(二)實例分析

　　甲公司是乙公司的母公司,2006年,甲公司賒銷產(chǎn)品一批給乙公司,年底甲公司應(yīng)收乙公司賬款的金額為1 000萬元,2007年甲公司又賒銷產(chǎn)品一批給乙公司,至2007年12月31日甲公司應(yīng)收乙公司的賬款金額為1 200萬元,2008年甲公司繼續(xù)賒銷產(chǎn)品給乙公司,2008年12月31日,甲公司應(yīng)收乙公司的賬款金額為1 100萬元,甲公司每年均按年末應(yīng)收賬款5‰的比例計提壞賬準(zhǔn)備金。要求根據(jù)上述資料編制甲公司2006年至2008年合并工作底稿中與內(nèi)部應(yīng)收、應(yīng)付賬款及壞賬準(zhǔn)備有關(guān)的抵銷分錄。

　　分析過程:

　　1.2006年:(內(nèi)部應(yīng)收賬款:a=1 000,而來源于甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上的應(yīng)收賬款應(yīng)該為995)

　　(1)抵銷分錄

　　借:應(yīng)付賬款 1 000

　　     貸:應(yīng)收賬款995(1 000-1 000×5‰)

　　資產(chǎn)減值損失5 (1 000×5‰)

　　(2)登記工作底稿(見表2)

　　應(yīng)收賬款項目合并數(shù)=995+0-995=0

　　應(yīng)付賬款項目合并數(shù)=1 000+0-1 000=0

　　資產(chǎn)減值損失項目合并數(shù)=5+0-5=0

　　2.2007年:(內(nèi)部應(yīng)收賬款:a+m=1 000+200,而來源于甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上的應(yīng)收賬款應(yīng)該為1194)

　　(1)抵銷分錄

　　借:應(yīng)付賬款 1 200

　　     貸:應(yīng)收賬款1 194 [1 200×(1-5‰)]

　　         未分配利潤——年初5(1 000×5‰)

　　          資產(chǎn)減值損失1(200×5‰)

　　(2)登記工作底稿(略)

　　3.2008年:(內(nèi)部應(yīng)收賬款:a+m-n=1 000+200-100,而來源于甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上的應(yīng)收賬款應(yīng)該為1 094.5)

　　(1)抵銷分錄

　　借:應(yīng)付賬款1 100

　　     資產(chǎn)減值損失0.5(100×5‰)

　　     貸:應(yīng)收賬款 1 094.5 [1 100×(1-5‰)]

　　          未分配利潤——年初 6(1 200×5‰)

　　(2)登記工作底稿(略)

　　筆者之所以對內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷分錄進行歸納總結(jié),分情況探析,其主要目的有二:一是為了幫助會計師與注冊會計師考生解決學(xué)習(xí)過程中遇到的疑難困惑問題;二是想與會計師、注冊會計師教材編寫組就考試教材中的此部分內(nèi)容進行商榷。在考試教材中,對內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷分錄仍然是按資產(chǎn)負(fù)債表上設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備”項目的情況進行抵銷,而《新會計準(zhǔn)則》發(fā)布以后,資產(chǎn)負(fù)債表上已經(jīng)取消了“壞賬準(zhǔn)備”項目。職考教材中所寫內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷分錄已與目前實際情況不相吻合,希望該教材編寫組能就該部分抵銷分錄的相關(guān)內(nèi)容做出相應(yīng)的調(diào)整,以保證職考教材所寫內(nèi)容的準(zhǔn)確、真實與可靠。