【摘要】會計倫理建設(shè)具有豐富的當(dāng)代意蘊,其作為一種新的倫理價值觀和社會價值觀,與以人為本的科學(xué)發(fā)展觀、構(gòu)建和諧社會在價值和目標(biāo)上都是一致的,體現(xiàn)了鮮明的時代價值。在此背景下,如何引導(dǎo)會計走出倫理困境,解決倫理困惑已成為當(dāng)務(wù)之急。本文采用倫理學(xué)理論對會計倫理建設(shè)的現(xiàn)實和理論問題進(jìn)行了深入的分析,提出了會計倫理建設(shè)實施機制的建議。

　　所謂倫理,按其字面理解,是指事物的次序和條理。“倫理”一詞最早出現(xiàn)在亞里士多德的《尼各馬可倫理學(xué)》中,“倫理法性是由風(fēng)俗習(xí)慣沿襲而言,因此把習(xí)慣一詞的拼寫方法略加改動,就有了倫理這個名稱”,西方倫理學(xué)大多在此尋找本義�！抖Y記•樂記》:“樂者通倫理者也”,注曰:“倫,猶類也;理,分也。”到后來倫理才被專門用來稱謂有關(guān)人倫的道理。人倫就是指存在于人類之間的倫常、輩份關(guān)系。所謂人倫道理就是指有關(guān)人類倫常次序和輩份關(guān)系的道理。“倫理”連用其義就是說人們在處理人與人的這種相互關(guān)系所應(yīng)遵循的道理和準(zhǔn)則。

　　因此我們可以得出會計倫理的概念就是人們在從事會計工作過程中所構(gòu)建起來的人倫關(guān)系,以及人們在處理這種關(guān)系時所應(yīng)當(dāng)遵循的原則。由此確定了會計倫理學(xué)的研究范圍是人與人之間在會計工作中所應(yīng)遵循的次序和道理。

　　1 會計倫理建設(shè)的理論基礎(chǔ)

　　1.1 經(jīng)濟(jì)倫理學(xué)視角

　　經(jīng)濟(jì)倫理學(xué)作為一門獨立化、體系化的學(xué)科對在經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象中倫理道德問題的給予了系統(tǒng)的研究。經(jīng)濟(jì)倫理學(xué)認(rèn)為:在市場經(jīng)濟(jì)中,市場機制本身是建立在人們的“實踐理性”的道德基礎(chǔ)之上的,經(jīng)濟(jì)交往必須有一種道德框架作為基礎(chǔ),現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)運行既需要制度約束,也需要道德基礎(chǔ)。首先,市場經(jīng)濟(jì)是競爭經(jīng)濟(jì)、法制經(jīng)濟(jì)。在市場經(jīng)濟(jì)中,生產(chǎn)、流通、分配與消費是靠市場主體間的契約聯(lián)結(jié)在一起的,為了保證這些契約的公正和得到遵守,就需要完備的法律制度;其次不可忽視的是,市場經(jīng)濟(jì)還體現(xiàn)為倫理經(jīng)濟(jì),市場經(jīng)濟(jì)的經(jīng)濟(jì)模式和經(jīng)濟(jì)體制都有自身的倫理道德和價值意義,它依靠義務(wù)、良心、榮譽、節(jié)操、人格來建立相互交往的友好關(guān)系,以確保社會成員的行為合情、合法、合理。正如亞當(dāng)•斯密在《道德情操論》中所說:“自愛、自律、勞動習(xí)慣、誠實、公平、正義感、勇氣、謙遜、公共精神以及公共道德等,所有這些都是人們在前往市場之前所必須擁有的”。無獨有偶,1970年的獲獎?wù)咚_繆爾森說“市場是無心的,無頭腦的,它從不會思考,也不會顧慮什么”,可見盲目地相信市場的力量必然導(dǎo)致社會失范、市場失序和經(jīng)濟(jì)失信,經(jīng)濟(jì)離不開正確的倫理價值導(dǎo)向。

　　“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展,會計越重要”,會計作為一門商業(yè)語言發(fā)揮著越來越重要的作用,其宗旨在于向投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者提供真實相關(guān)的財務(wù)信息以助其決策。會計倫理為市場經(jīng)濟(jì)中的會計組織機構(gòu)和會計人員提供一種價值導(dǎo)向,進(jìn)而調(diào)節(jié)會計組織機構(gòu)和會計人員的會計行為。依據(jù)經(jīng)濟(jì)倫理學(xué)理論,市場經(jīng)濟(jì)越發(fā)展、越成熟,在會計活動中,會計倫理道德就顯得越來越重要,發(fā)揮出越來越大的作用,因此會計倫理建設(shè)不僅是市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的必然要求,也是社會道德進(jìn)步的表現(xiàn)。

　　1.2 新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角

　　隨著會計行業(yè)的不斷發(fā)展,人們逐漸認(rèn)識到:會計行為具有經(jīng)濟(jì)性和社會性的特征。“會計一個重要功能就是,為企業(yè)各種契約的訂立和執(zhí)行提供相應(yīng)的數(shù)據(jù),以界定契約關(guān)系”](林鐘高,趙宏,2001),會計行為具有經(jīng)濟(jì)后果,會計程序必須公平地對待一切利益集團(tuán),財務(wù)報告應(yīng)保持真實和準(zhǔn)確,會計數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)公允、無偏見,因此會計活動具有社會價值和社會意義�？梢姇�計行為本身需要制度約束和規(guī)范。

　　新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的主要代表人物諾思(North)認(rèn)為:制度是人們之間為實現(xiàn)專業(yè)化和分工所帶來的貿(mào)易收益,并使財富最大化而做出的契約安排,它包含著一套以章程和規(guī)則為形式的行為約束,一套從章程和規(guī)則出發(fā)來檢測偏差的程序,最后還有一套道德、倫理的行為規(guī)范,這類規(guī)范限定了章程和規(guī)則的約束方式的輪廓。由此看來,約束會計行為的制度不僅僅包括會計準(zhǔn)則、制度規(guī)范,即“正式的制度”,還應(yīng)包括會計倫理規(guī)范這類非正式約束。會計制度約束作用的有效性依賴于非正式制度的支持。原因有三:第一,會計制度中的“正式制度”具有強制性,一般借助國家機器保障其執(zhí)行。正式的會計制度只有借助于具有高度柔性的會計倫理力量才得以執(zhí)行和實施;第二,由于會計制度制定者的“有限理性”和會計環(huán)境的不確定性,會計正式制度作為一種顯性契約,有著其可能存在的不完備性。此時非正式制度可以誘導(dǎo)人們在正義和非正義、合理與不不合理之間做出道德選擇,以合理的解釋和恰當(dāng)?shù)姆绞教幚碇贫炔煌晟扑�可能引發(fā)的一系列問題,從而彌補正式制度的缺失。第三,新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為,良好的倫理道德(非正式制度)能有效地淡化制度遵守主體的機會主義成本,從而進(jìn)一步減化制度執(zhí)行的監(jiān)管成本和制度實施的其它費用。

　　由此可見,作為一種非正式約束的會計倫理是會計正式制度得以執(zhí)行和有效運作的重要基礎(chǔ)和精神保障。開展會計倫理建設(shè)是會計制度不斷完善的客觀要求,也是會計行業(yè)不斷發(fā)展的必然結(jié)果。

　　1.3 契約論視角

　　現(xiàn)代契約論認(rèn)為:企業(yè)是一組契約關(guān)系的聯(lián)結(jié),企業(yè)內(nèi)部契約安排按其性質(zhì)的不同可以分為要素使用權(quán)交易契約和會計契約兩部分,要素使用權(quán)交易契約規(guī)定企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)要素的組織結(jié)構(gòu)和企業(yè)所有權(quán)安排方式,并最終決定企業(yè)剩余索取權(quán)的分享狀態(tài),會計契約決定企業(yè)剩余的計量方式,而現(xiàn)實中的契約都是不完全的,要素使用權(quán)交易契約的不完全性主要表現(xiàn)在企業(yè)經(jīng)營者對企業(yè)剩余索取權(quán)的分享,會計契約的不完全性表現(xiàn)在經(jīng)營者擁有剩余的會計規(guī)則制定權(quán)。經(jīng)營者既享有剩余索取權(quán)又擁有控制剩余計量的會計執(zhí)行權(quán),其它契約主體必定會擔(dān)心自己在企業(yè)中的契約利益會因會計契約的不完全而受到損害,從而影響其簽定企業(yè)契約的積極性,但是在現(xiàn)實中各方參與企業(yè)組織時,并沒有人會因為會計契約的不完全性而對其利益的可能損害給與足夠的關(guān)注,這一理論與實際中的矛盾稱之為“不完全契約的企業(yè)簽約悖論”。這一理論與實踐相互矛盾的企業(yè)簽約悖論,只能通過會計倫理來解讀。這是因為:現(xiàn)行會計規(guī)則安排是一種顯性契約,它作為一種制度化的存在已被契約方廣泛接受,因而企業(yè)締約者無需每次重復(fù)簽定會計契約。這種現(xiàn)象可稱之為會計契約的自動簽定。但契約方之所以對具有經(jīng)濟(jì)后果的會計契約自動簽定,其中隱含了這樣一個假設(shè):已有會計契約條款是客觀公正并且會計契約的執(zhí)行過程是誠實守信的,即契約方都有一個心照不宣的約定,這個約定就是會計倫理。會計倫理是一種隱性契約,它是由企業(yè)物質(zhì)要素所有者與經(jīng)營者之間簽訂的關(guān)于會計執(zhí)行的一份隱含契約(劉建秋,2005)�？梢钥闯�,會計倫理是會計契約不完全的必然要求,正是會計倫理彌補了不完全顯性會計契約的天然缺陷,才大大提高了企業(yè)契約交易的效率。這樣,不完全會計契約的企業(yè)簽約悖論得到解讀。

　　顯然,只有大力提升會計契約簽訂者雙方的倫理道德素質(zhì)才能使這份心照不宣的隱含契約得以持續(xù),此時會計倫理建設(shè)顯得尤為必要。

　　2 會計倫理建設(shè)的實施機制

　　會計倫理的實施是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程,應(yīng)通過制度創(chuàng)新,采取自我修養(yǎng)與外部監(jiān)督相結(jié)合、道德教育與檢查懲戒相結(jié)合、行業(yè)自律與法律監(jiān)管相結(jié)合相結(jié)合等形式,以培養(yǎng)會計人強烈的倫理意識,引導(dǎo)和規(guī)范倫理行為,使倫理規(guī)范成為廣大會計人的行為指南,最終使得會計倫理道德水準(zhǔn)逐步邁向理想狀態(tài)。具體來說,會計倫理建設(shè)的實施機制應(yīng)包括以下幾個方面的內(nèi)容:

　　2.1 加強會計道德教育是基礎(chǔ)

　　一種倫理道德生長和確定,比任何其他文化形式都更需要教育的輔助。會計倫理也不例外,會計倫理建設(shè)與發(fā)展離不開道德教育的具體支持,我們認(rèn)為加強會計人道德教育是會計倫理建設(shè)與發(fā)展的基礎(chǔ)。

　　現(xiàn)階段我國會計道德教育主要包括兩個層次:一是對潛在會計人的會計道德教育,即對大、中專院校會計專業(yè)的在校學(xué)生進(jìn)行會計道德教育,使學(xué)生在校期間就開始學(xué)習(xí)和了解會計道德理論,培養(yǎng)職業(yè)道德情感和觀念等道德意識,為潛在會計人今后進(jìn)入會計職業(yè)活動中自覺遵守會計道德規(guī)范奠定基礎(chǔ);二是對會計人員的繼續(xù)教育,即對會計人進(jìn)行持續(xù)的再教育,將會計道德教育作為后續(xù)教育的重要內(nèi)容。其目的在于把對會計人的道德教育貫穿于整個會計工作職業(yè)生涯中,讓從事會計工作的會計人不僅認(rèn)知會計道德規(guī)范,更要通過道德教化使他們將會計道德規(guī)范內(nèi)化為自身的思想觀念,并指導(dǎo)和約束自身的行為,以提高自律、自省能力,形成良好、穩(wěn)定的道德品行。第一,制定培訓(xùn)規(guī)劃,建立規(guī)章制度;第二,完善會計職業(yè)道德教育管理制度和形式,針對會計人員繼續(xù)教育時間短、內(nèi)容新、容量大等特點,開展多形式的會計人員繼續(xù)教育培訓(xùn)形式和類別;第三,建立高質(zhì)量的師資隊伍,優(yōu)化師資隊伍配置;第四,各培訓(xùn)單位應(yīng)當(dāng)建立嚴(yán)格的培訓(xùn)教學(xué)管理制度和培訓(xùn)人員檔案管理制度,嚴(yán)格考勤、考核、考試制度;最后會計職業(yè)道德教育管理工作的行政主管部門——各級財政部門會計管理機構(gòu),應(yīng)立足于行政管理,必須認(rèn)真履行職責(zé),完善規(guī)章制度,制訂培訓(xùn)規(guī)劃,審核培訓(xùn)單位,建立師資隊伍,強化市場監(jiān)管,嚴(yán)格培訓(xùn)考核。

　　2.2 實現(xiàn)法律監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合的二律相融是核心

　　實現(xiàn)法律監(jiān)管和行業(yè)自律相結(jié)合的二律相融是會計倫理建設(shè)的核心。首先實現(xiàn)法律監(jiān)管和行業(yè)自律相結(jié)合的二律相融具有必要性:會計倫理的建設(shè)離不開法律監(jiān)管和行業(yè)自律的雙重保障。法律監(jiān)管對會計行為的調(diào)節(jié)具有最高的強制力,對其遵守與否受制于外在的約束力,不以個人的意志為轉(zhuǎn)移,是一種典型的他律型規(guī)范。但是,法律規(guī)范只限定了會計人的下限而行業(yè)道德規(guī)范卻能從信念、品行、能力等更為本質(zhì)和深刻的層次來影響并提高會計行為質(zhì)量,正如思想家龐德所指出的“道德作為一種社會控制系統(tǒng)能深入到人的生活、信念等深層結(jié)構(gòu),而法律卻只能望而卻步”。在經(jīng)濟(jì)生活中,經(jīng)常發(fā)生沒有違反法律制度,但卻違反了會計職業(yè)道德的行為。此時,會計職業(yè)團(tuán)體可通過自律性監(jiān)管,對發(fā)現(xiàn)的違反會計職業(yè)道德規(guī)范的行為進(jìn)行相應(yīng)的懲戒,對會計敗德行為進(jìn)行合理的引導(dǎo)和規(guī)范。與法律監(jiān)管不同的是,行業(yè)自律主要通過“執(zhí)業(yè)能力和道德”評價來形成約束,既有“自律”成分,如憑借個人良心、道德上的自覺自省,也有他律的成分,如通過社會輿論的譴責(zé)、行業(yè)內(nèi)的紀(jì)律處罰等手段,屬自律和他律的相結(jié)合。行業(yè)自律除其核心部分已固化為共同的職業(yè)守則,并經(jīng)由職業(yè)團(tuán)體擬定、頒布、形成文字從而成為正式制度安排之外,其余的仍以倫理、道德、意識形態(tài)等非正式制度安排的形式存在。其次行業(yè)自律與法律監(jiān)管的相融具有可行性。二律的相融性具體體現(xiàn)在:由于法律制定、實施和監(jiān)管成本較高,且會計行為具有復(fù)雜多變性,不可能通過法律的形式將方方面面規(guī)范到,而道德自律的較大一部分約束力正是因為存在于人們的觀念和意識中,因而更具廣泛性。因此我們在進(jìn)行會計倫理建設(shè)時,“行業(yè)自律”和“法律監(jiān)管”兩手都要抓,兩手都要硬。

　　2.3 明確會計道德評價機制是導(dǎo)向

　　會計道德評價貫穿于會計道德的教育、修養(yǎng)、遵行等整個會計實踐的活動之中,是整個會計道德規(guī)范體系發(fā)揮功用的“杠桿”。 會計道德評價機制的構(gòu)建由會計道德評價機構(gòu)、評價指標(biāo)和評價程序三大要素的有機統(tǒng)一所構(gòu)成。

　　2.4 建立會計倫理信息披露制度是關(guān)鍵

　　人的行為過程和行為方式是受制度條件約束的,但在社會經(jīng)濟(jì)生活中,人的行為方式和行為過程又是一個相對獨立的變量,即存在著人的行為對制度架空的可能性。這種情況下,便會產(chǎn)生“制度虛置”的難題。而傳統(tǒng)的信息披露制度的基本特征,在于信息披露主體(信息供給方)的行為除了受上市公司制度、規(guī)范和慣例等制度性因素制約外,信息披露的時機、規(guī)模與質(zhì)量主要是受主體自身的道德約束。這種約束結(jié)構(gòu)意味著信息供給者的行為對信息披露制度的吻合程度,主要是由其道德水平?jīng)Q定的。因此,傳統(tǒng)的信息披露制度具有較大的“道德風(fēng)險”。信息披露主體一旦出現(xiàn)“敗德”問題,信息披露的失范將是不可避免的。而在信息披露失范的情況下,上市公司信息不僅無法起到?jīng)Q策有用的功能,甚至也不可能具有監(jiān)督功能�？梢�,上市公司信息披露制度的設(shè)計,離不開人的道德行為和道德水平的考量,而這恰恰是現(xiàn)有上市公司信息披露機制所忽視的。毫無疑問,在現(xiàn)行的會計信息披露框架中,如何實現(xiàn)倫理秩序與現(xiàn)行制度安排和技術(shù)規(guī)則的融合,已成為眾多學(xué)者重要的研究課題。我們認(rèn)為建立會計倫理信息披露制度,這不僅能提高會計信息披露的決策有用性,還能規(guī)范會計人的道德行為,提高會計人的道德水平。因此我們說,建立會計倫理信息披露制度實則會計倫理建設(shè)的關(guān)鍵所在。

　　2.5 開展倫理道德鑒證服務(wù)是監(jiān)督

　　近些年,國外政府、社會公眾及企業(yè)界對倫理道德建設(shè)越來越重視,由此催生了審計師的新興服務(wù)——倫理鑒證服務(wù),即道德審計。道德審計應(yīng)是系統(tǒng)地對企業(yè)道德各個方面進(jìn)行描述、分析和評價,并提出從道德素質(zhì)評價、行為審查、利益相關(guān)者審查、公司道德管理制度和措施審查、道德困境解決方法審查、員工個人品質(zhì)和所處環(huán)境評估等六個方面進(jìn)行企業(yè)道德審計。他認(rèn)為,企業(yè)道德審計與社會審計不同的是,道德審計包括更多企業(yè)道德方面的因素。

　　縱觀現(xiàn)有的理論研究和實踐,會計倫理作為企業(yè)倫理的一個重要領(lǐng)域,在道德審計中并未得到專門地反映。我們認(rèn)為,會計倫理建設(shè)的道德審計是指審計組織的審計人員受托對被審計單位進(jìn)行審計時,衡量會計人(會計實務(wù)工作者)是否遵守道德管理制度規(guī)定及對會計道德管理制度的有效性進(jìn)行評審的行為。

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