論文摘要：在導致注冊會計師法律責任的原因中，最主要的是由于被審計單位和注冊會計師本身造成的。被審計單位的責任主要表現(xiàn)為錯誤、舞弊和違法行為以及經營失??；注冊會計師的責任主要表現(xiàn)為違約、過失和欺詐。而目前由于我國會計目標的多元化、會計信息的經濟后果性等原因，使我國注冊會計師的法律責任發(fā)生了新的變化。

　　從20世紀60年代起，美國等注冊會計師審計比較發(fā)達的國家，出現(xiàn)了許多投資者和債權人等審計報告使用人對注冊會計師的法律訴訟案件，當時就引起了會計職業(yè)界和社會公眾的關注。進入20世紀90年代以來，這種法律訴訟案有增無減，而且數(shù)量越來越多，賠償金額越來越高，迫使注冊會計師更為關切其法律責任，以維護自身的利益。在我國，近幾年來，由于審計和其他鑒證業(yè)務而引起的法律訴訟越來越普遍，從舊三大案(“原野公司案”、“長城機電公司案”和“中國水利國際集團公司案”)到新三大案(“瓊民源寨’、“紅光實業(yè)案”和“東方鍋爐案”)，以至最近轟動全國的“銀廣夏”案件，注冊會計師都涉案其中，遭受各方面的猛烈抨擊。為了合理應對法律訴訟，提高審計風險意識，必須充分了解注冊會計師應承擔的法律責任及其成因。

　　一、形成我國注冊會計師法律責任的根本原因

　　發(fā)生法律訴訟案，注冊會計師要么被委托人控告，要么被相關的第三者控告，但導致其法律責任的原因很多。有的是被審計單位(上市公司等)的責任，有的是注冊會計師自己的責任，有的很可能是雙方共同的責任，也有的可能是會計報表的使用者對注冊會計師的法律責任的錯誤理解而造成的，還有的與注冊會計師執(zhí)業(yè)的法律環(huán)境相關，而其中最根本的原因則是由被審計單位和注冊會計師自己造成的。

　　(一)因被審計單位導致法律責任的原因

　　1．錯誤、舞弊和違法行為。被審計單位對其所報送的會計報表負有披露其真實性、合法性、完整性的會計責任。當被審計單位出于某種目的或無意識的錯誤使其會計報表出現(xiàn)虛假信息或重大錯報，但注冊會計師在實施審計的過程中未能查出被審計單位的這些錯誤、舞弊和違法行為，而給第三者或其他有關各方造成經濟損失，就有可能遭受他人的控訴，而承擔相關的法律責任。

　　所謂錯誤(er s)E，是指客戶財務報表無意錯報或遺漏，可能涉及以下行為：編制會計報表所用的數(shù)據(jù)收集或處理出錯；由于疏忽或誤解事實，造成會計估計不正確；有關金額、分類、表達方式或披露的會計原則應用錯誤。

　　所謂舞弊(ineodarities)E1J，是指被審計單位會計報表故意錯報或遺漏。主要包括：篡改、偽造或變造編制會計報表所依據(jù)的記錄和會計憑證；有意用錯誤會計原則來處理金額、分類、表達方式或披露等。

　　所謂違法行為(indiaacts)uJ，是指賄賂、不合法政治捐助和違反特定法律及政府規(guī)定的行為。

　　對于上述被審計單位的錯誤、舞弊和違法行為，被審計單位應該負直接的會計責任。而注冊會計師只能負審計責任。注冊會計師在實施審計的過程中，只要嚴格遵守獨立審計準則的要求，應該可以將財務報表中存在的重大錯誤、舞弊和違法行為查出來。但由于現(xiàn)代審計是以內部控制制度為基礎的抽樣審計，注冊會計師不可能對被審計單位的每一項經濟業(yè)務進行詳盡審查，只能采用抽樣審計的方式，這樣就必定存在一定的風險。因此，不能苛求注冊會計師發(fā)現(xiàn)和披露會計報表中的所有錯誤和遺漏。當然，這并不是說注冊會計師不必對會計報表中未查出的所有事項負任何責任，其關鍵在于看未能查出錯誤的漏報的原因是否源于注冊會計師自身。

　　2．經營失敗。也稱作營業(yè)失誤。在變幻莫測的市場經濟環(huán)境中，當投資者或債權人將其資本投入或者借給企業(yè)后，就面臨著某種程度的經營風險。而當一個企業(yè)由于決策失誤或其他原因面臨破產或破產倒閉，使投資者和債權人蒙受巨大損失，這就是經營失敗J。這時相關各方蒙受損失的責任應當歸于經營環(huán)境或管理當局來承擔，與注冊會計師所執(zhí)行的審計并無聯(lián)系。而審計失敗則是由于注冊會計師本身原因導致的審計報告使使用人蒙受損失。這時各方蒙受的損失則應視情節(jié)輕重由注冊會計師來承擔。

　　但是由于有些報表使用人分不清經營失敗和審計失敗的區(qū)別，再加上投資者、債權人等相關各方為了彌補自己的損失，總是想找到一個替罪羊為其承擔責任，這樣也會引起法律訴訟，使注冊會計師背負法律責任。

　　(--)因注冊會計師自身導致法律責任的原因

　　由于注冊會計師或會計師事務所本身的一些原因，比如專業(yè)能力、素質水平不夠高，在執(zhí)業(yè)過程中沒有遵循獨立審計準則，或者由于違約、過失和欺詐等原因，致使客戶或第三者遭受經濟損失，那么，注冊會計師就必須承擔相應的法律責任。

　　1．違約。違約是指合同的一方或幾方未能達到合同條款的要求L3J。當由于違約給他人造成損失時，注冊會計師應承擔違約責任。例如某會計師事務所在商定的期限內，未能提交納稅申報表或違反了與客戶訂立的有關協(xié)議等。

　　2．過失。過失是指在一定的條件下，缺少人們應具有的合理的謹慎[。評價注冊會計師的過失，是以其他注冊會計師在相同條件下可達到的謹慎為標準的。按其程度的不同，可分為普通過失和重大過失。普通過失是指沒有保持職業(yè)上應有的合理的謹慎。如注冊會計師未按特定審計的項目取得必要和充分的審計證據(jù)，這就是一種普通過失。重大過失是指連最基本的職業(yè)謹慎都不保持，對業(yè)務或相關事務漠不關心，滿不在乎。對注冊會計師而言，是指根本沒有遵循《獨立審計準則》或沒有按照準則的專業(yè)標準執(zhí)行審計。

　　3．欺詐(也稱作注冊會計師舞弊)。欺詐是一種以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為J。具有不良動機是欺詐的重要特征，對注冊會計師而言，欺詐就是為了達到欺騙他人的目的，以謀取自己的私利，明知被審計單位的會計報表有重大錯報，卻加以虛假的陳述，出具無保留意見的審計報告。

　　二、現(xiàn)階段我國注冊會計師法律責任發(fā)生變化的特殊原因

　　我國注冊會計師法律責任發(fā)生變化的根本原因，主要是社會經濟機制的轉變，這種轉變使注冊會計師的工作發(fā)生了一系列的變化，也使得注冊會計師的法律責任發(fā)生了變化。

　　(一)會計目標的多元化，提高了審計風險

　　當經濟體制由計劃經濟向市場經濟轉軌時，一方面，會計目標由過去單一的經管責任向多元化發(fā)展，既為經營管理責任服務，又為經營決策服務。此時，會計處理不得不在這兩種要求之間予以平衡，從而增加了對會計信息解釋的可爭議性。另一方面，市場經濟中經管責任的關系人帶有很大的不確定性，受托人和委托人之間的經濟責任關系也成為具有雙向約束力的約定權責關系。這種平等權利，既給了受托方自主處理會計信息的機遇，也增強了委托方要求獲得合理保證的會計信息的需求。這就給會計信息的理解沖突埋下了伏筆?？梢娫谑袌鼋洕鷹l件下，由于經濟環(huán)境的變化，會計信息處理的復雜化以及不同階層理解沖突的增加，必然導致審計風險。而解決這些審計風險的最根本的方法之一，就是依靠法律手段來調節(jié)雙方的理解沖突。

　　(二)市場經濟條件下，會計信息的經濟后果性增加了審計法律責任

　　在傳統(tǒng)的計劃經濟條件下，會計信息的經濟后果及影響范圍是相當有限的，而在市場經濟條件下，證券市場的存在使得委托方與受托方的關系變得不確定，雙方的關系是否建立與解除，在很大程度上要依賴于會計信息的反映內容。因此，會計信息的決策作用變得非常重要。一項小小的錯誤會計信息，可能會導致整個社會資金幾萬、幾十萬甚至幾個億的錯誤流向。正是由于會計信息的經濟后果性日益突出，一旦產生不應出現(xiàn)的經濟后果性，或者鑒定會計信息與使用會計信息的雙方對這種經濟后果性產生不同看法時，必將帶來法律上的沖突。因此，會計信息經濟后果性的增大，也會引起相關的審計法律問題。

　　(三)市場經濟主體的平等性，強化了各主體的法律責任

　　在市場經濟條件下，法律已成為詞節(jié)個人與社會、秩序與自由、權威與服從三大矛盾的準則。法律地位的平等表明了受托方與委托方具有相同的經濟權利。當對會計信息的理解發(fā)生沖突時，雙方不再依據(jù)行政權力與級別，而更多的是依據(jù)原先制定的“游戲規(guī)則”——法律條文來處理有關的爭議。由于權利的保障及法制的完善，使得各方都有了依法自衛(wèi)的勇氣與能力。因此，運用法律手段來詞節(jié)會計信息處理與理解的沖突，必將成為市場經濟環(huán)境中最為常見的手段之一。

　　(四)注冊會計師相關法律條文的矛盾性，導致了法律責任的復雜化

　　為了明確中國注冊會計師的法律責任，維護市場經濟秩序，國家先后出臺的《刑法》、《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》都涉及了與注冊會計師法律責任有關的規(guī)定。這一系列規(guī)定對維護市場運行秩序起著重要作用。但由于外部環(huán)境的改變，立法時間的差異，使得現(xiàn)行法律中涉及注冊會計師法律責任的條文存在不少矛盾。如專甸性立法，它不像《刑法》那樣以犯罪的侵犯客體為基點進行分類規(guī)定，會導致追究注冊會計師法律責任時尺度不一致，不平衡；強調實體法、輕視程序法帶來了會計師事務所賠償程序問題的矛盾；其他一些司法文件的解釋所帶來的會計師事務所賠償金問題等等。這些現(xiàn)象導致了注冊會計師法律責任的復雜化。

　　我們從注冊會計師審計及其法律責任的產生與發(fā)展可以看出，注冊會計師在經濟生活中的地位越來越高，作用越來越大，特別是對一個國家的證券市場的穩(wěn)定與繁榮起著重要作用。因而，面對證券市場上層出不窮的財務舞弊案，如何界定和規(guī)范注冊會計師的法律責任，不僅是健全和保護注冊會計師行業(yè)發(fā)展的需要，更是一個國家經濟穩(wěn)定繁榮的需要。