隨著經濟的不斷發(fā)展和科學技術的廣泛運用，企業(yè)越來越重視無形資產這一重要的經濟資源。目前，經濟全球化的進程不斷加劇，許多具有較強競爭力的跨國公司涌入國內市場，國內企業(yè)生產集約化程度提高，經濟體制和產業(yè)結構也不斷優(yōu)化。企業(yè)要在這樣一個充滿激烈競爭的市場上占據穩(wěn)定地位，必須加強自身的核心競爭力，而在當今的知識經濟時代，科學技術成為企業(yè)發(fā)展的重要因素。越來越多的企業(yè)開始認識到，無形資產的研究與開發(fā)對企業(yè)發(fā)展的重要性，因此，研發(fā)費用的會計處理成為理論界與實務界關注的焦點。

　　一、研發(fā)費用制度的國際比較

　　（一）研發(fā)費用定義比較 美國、英國、國際會計準則均對“研究與開發(fā)費用”制定了特定的準則，而我國是針對企業(yè)自行研究開發(fā)無形資產涉及研發(fā)費用，將其納入《企業(yè)會計準則第6號一無形資產》（以下簡稱“無形資產準則”）。美國《財務會計準則公告第2號——研究與開發(fā)費用會計》、英國標準會計實務公告第13號、國際會計準則第9號以及我國《企業(yè)會計準則第6號—無形資產》對研究與開發(fā)費用都提出了“研究”與“開發(fā)”的定義。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調查。開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。而這四個會計準則存在的不同則是英國、國際會計準則以及我國會計準則對“研究”的定義中包括了基礎研究和應用研究，都提出了“創(chuàng)造性”活動；英國更是對“基礎研究”和“應用研究”提出了明確的定義，且詳細羅列出“研究活動”與“開發(fā)活動”包含的內容；美國會計準則對“研究”的定義側重于應用性研究。由此可見，我國會計準則與國際會計準則趨同，都對研究活動進行了階段的區(qū)分，但并未對其進行詳細劃分。

　�。ǘ�）研發(fā)費用范圍比較 我國的研發(fā)費用是指企業(yè)在進行自主研究開發(fā)活動中所產生的研究與開發(fā)支出，根據《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，石油天然氣礦區(qū)適用《企業(yè)會計準則第27號一石油天然氣開采》，即有關石油天然氣礦區(qū)的研究開發(fā)活動涉及的研發(fā)支出不屬于本準則規(guī)定的范圍之內。而國際、美國、英國的準則規(guī)定研發(fā)費用準則范圍不適用于開采行業(yè)中石油、天然氣、礦藏的勘探和開發(fā)費用，但開采行業(yè)的其他研究和開發(fā)活動適用于研發(fā)費用準則的范圍。由此可見，我國企業(yè)會計準則對研發(fā)費用的規(guī)定借鑒了國際會計準則的做法，將石油、天然氣、礦藏的研發(fā)活動的處理方式獨立出來，體現趨同。但在趨同的同時，也具備自己的特色與創(chuàng)新，主要體現在以下兩點：我國會計準則是將其石油、天然氣、礦藏勘探的特殊行業(yè)獨立出來，而國際準則是將這個特殊活動獨立出來；企業(yè)對現有產品、生產線、生產工藝所進行的外型技術；企業(yè)的初試階段的研究和開發(fā)活動也排除在研發(fā)費用制度之外。

　�。ㄈ�）研發(fā)費用確認比較 國際會計準則規(guī)定，研發(fā)費用包括研究和開發(fā)活動中人員的工資、薪金、所消耗的材料、勞務費用、不動產設備、廠房的折舊以及發(fā)生的有別于一般管理費用的間接費用。而在各會計期間的分配要取決于該費用與企業(yè)預期從研究和開發(fā)活動中獲取的經濟利益之間的關系；研究活動所產生的費用應在其發(fā)生的當期確認為費用，開發(fā)費用在符合某些標準，即當該項開發(fā)活動中所產生的費用有可能會產生未來的經濟利益時，它可以被確認為資產。美國《財務會計準則公告第2號一研究與開發(fā)費用會計》對研發(fā)費用實行的是全部費用化。該公告指出，研發(fā)費用應在發(fā)生時計入當期損益。同時，美國財務會計準則公告第86號作出了補充規(guī)定，對出售、出租或以其他方式上市的計算機軟件研發(fā)支出，一旦技術可行性得以確立就應該確認為資產。也就是說，在美國除計算機軟件研發(fā)支出外，其他方面的研發(fā)支出均可作為費用確認。國際上對研發(fā)費用會計處理的另一模式是實行全部資本化，以荷蘭、巴西、瑞士等國家為代表。根據這些國家會計準則的規(guī)定，研發(fā)支出在發(fā)生時，可以予以資本化。但同時對這些形成無形資產的研發(fā)支出的攤銷年限作出了相應的規(guī)定。我國會計準則與國際會計準則趨同。實行符合條件的資本化。根據《企業(yè)會計準則第6號一無形資產》規(guī)定，企業(yè)自行研究、開發(fā)過程中，屬于研究階段產生的費用應全額計人當期費用，開發(fā)階段的支出中，要同時滿足以下條件才能計人資產成本，反之則計人當期費用。完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，在企業(yè)內部使用的，要證明有用性；有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產；歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

　�。ㄋ模┭邪l(fā)費用披露比較 我國《企業(yè)會計準則第6號一無形資產》對無形資產的披露作出了相應的規(guī)定，其中包括了對計入當期損益和確認為無形資產的研發(fā)支出金額的披露要求。而IAS9要求研究和開發(fā)費用所采用的會計政策、當期確認費用、攤銷方法、攤銷期限等會計信息均應再財務報表中反映出，且鼓勵企業(yè)在財務報表或年度報告中對研究和開發(fā)活動作簡要說明�？梢�。與國際會計準則相比，我國會計準則對研發(fā)費用信息披露要求太過簡單。在知識經濟不斷發(fā)展的時代，無形資產對企業(yè)的發(fā)展起著更為重要的作用，研究與開發(fā)支出是反映企業(yè)創(chuàng)新能力和發(fā)展后勁的一個重要度量指標。因此，我國會計準則應更加完善研究與開發(fā)支出的信息披露，逐步與國際會計準則趨同。

　　二、無形資產研發(fā)費用制度的國際借鑒

　�。ㄒ唬┭邪l(fā)費用的資本化、費用化相分離 將研發(fā)費用資本化、費用化相分離，能更好的反映形成資本的成本。根據新會計準則——《企業(yè)會計準則第6號—無形資產》，研究階段的支出全部費用化，開發(fā)階段的支出符合資本化條件的才能確認為無形資產，不符合資本化條件的計人當期損益。無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出，應當將其發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化，計人當期損益。然而在實際操作過程中，會計人員對研發(fā)費用的處理仍然存在較大困難。首先，研究階段與開發(fā)階段難以準確劃分。盡管我國會計準則對研究階段與開發(fā)階段作了較為詳細地說明，但企業(yè)進行自主研究開發(fā)無形資產是一個相當復雜的過程，要準確地劃分研究與開發(fā)階段非常困難，這對會計人員的技術水平提出了很高的要求。其次，開發(fā)階段資本化條件具有太強的主觀性。根據我國無形資產準則的規(guī)定，開發(fā)階段的支出需滿足五個條件方可資本化，但這個五個條件，例如“具有完成該無形資產并使用或出售的意圖”；“……無形資產將在內部使用時，應當證明其有用性”等具有很強的主觀性，判定是否滿足這些條件，主要是依靠會計人員的主觀意識，這在一定程度上提供了操作利潤的空間，企業(yè)可通過“合理”的劃分研究階段與開發(fā)階段，即確定研發(fā)費用的資本化或費用，從而達到進行盈余管理的目的。筆者認為，針對上述問題，企業(yè)可以對自主進行的研究項目成立評估小組。根據項目的營利性，所處經濟環(huán)境以及項目所存在的潛在風險等因素，采用適當的方法（收益法、市場法、成本法），合理劃分研究階段和開發(fā)階段，并由專門的會計人員對其記錄，確定研發(fā)活動的費用化以及資本化金額，最終確認為當期損益或無形資產成本。

　�。ǘ�）研發(fā)費用的資本化金額 根據無形資產準則的規(guī)定，開發(fā)階段的支出符合條件的予以資本化。但準則并沒有對可資本化的金額作出明確的說明。企業(yè)在實際操作的時候，沒有具體量化的標準，以導致各企業(yè)在確定研發(fā)費用資本化時標準不一致或者企業(yè)各會計期間計提標準不一致。主要表現在兩個方面：一是不符合一貫性要求。企業(yè)自主開發(fā)無形資產的時間往往比較長，一般會跨年度進行。而根據無形資產準則的規(guī)定，如果本年度研究開發(fā)尚未完工，應將其發(fā)生的支出計人當期費用，當下年度繼續(xù)研究開發(fā)取得成功時，則當個會計年度所發(fā)生的研發(fā)支出可以資本化，即計人無形資產成本，這就導致企業(yè)同一個研究項目，不同會計期間，對研發(fā)費用的會計處理不一致。二是不符合可比性要求。不同的企業(yè)進行相同的自主研發(fā)活動，而因為會計人員的主觀判斷不一樣，對滿足資本化條件的研發(fā)費用的金額確定不同，導致同一事項計提方式不同。

　�。ㄈ�）研發(fā)費用的攤銷 我國對無形資產的攤銷分了兩種情況。一是使用壽命不確定的無形資產。根據新會計準則的規(guī)定，使用壽命不確定的無形資產在持有期間內，不需要攤銷。期末對其重新判定，如果仍為不確定的，則應在每個會計期間進行減值測試，需要計提減值準備的，相應計提有關的減值準備。二是使用壽命有限的無形資產。使用壽命有限的無形資產應在其預計使用壽命內采用系統合理的方法對應攤銷金額進行攤銷。準則沒有限制具有有限使用壽命的無形資產攤銷年限。但是我國法律對一些特殊的無形資產作出了使用期限的限定。如：我國法律規(guī)定發(fā)明專利權有效期為20年，商標權的有效期為10年。筆者認為，將無形資產的攤銷劃分為確定性和有限使用壽命的無形資產，具有主觀性和模糊性，沒有明確的判定標準，也會導致無形資產使用壽命劃分不具真實性。同時，根據新會計準則，對“使用壽命不確定的無形資產的會計處理過于嚴格，致使無法確定使用壽命的事件和環(huán)境發(fā)生變化時，仍將其確認為使用壽命不確定的無形資產無法真實的反映經濟業(yè)務情況，從而虛增資產、降低費用。對報表使用者產生誤導。

　　（四）研發(fā)費用的披露 根據無形資產準則的規(guī)定，企業(yè)應在期末對無形資產作如下的披露：各類無形資產的攤銷年限、各類無形資產當期期初和期末余額、變動情況及其原因、當期確認的無形資產減值準備及土地使用權的取得成本和取得方式。該準則并沒有對研發(fā)費用的披露作出相應規(guī)定。然而在知識經濟的時代下，無形資產資產越來越重要，更多的投資者開始關注企業(yè)擁有無形資產的多少，現在的價值如何，準備開發(fā)的無形資產等。因此，僅對無形資產的一些信息進行披露已經滿足不了會計信息使用者的需求，研發(fā)費用相關信息的披露顯得非常必要。通過披露研發(fā)費用采用的會計政策、當期確認費用、攤銷方法、攤銷期限等相關信息，信息使用者可以了解到企業(yè)的競爭力水平、未來的發(fā)展情況等。而企業(yè)的競爭力水平提高以及預期的良好發(fā)展將帶給企業(yè)更多的機遇。因此，研發(fā)費用信息披露的完整性將帶來雙贏的結果。筆者認為，完善研究與開發(fā)支出信息的披露可以從以下幾個方面加以改善：研究和開發(fā)兩個階段的區(qū)分具有主觀性，因此無法制定統一標準對研究費用與開發(fā)費用進行區(qū)分。企業(yè)對研發(fā)費用作出相關披露時，可以根據研發(fā)費用金額占企業(yè)總費用的比例來確定其重要性，對比例較小的研發(fā)費用可以不予披露，而比例較大者，則應為會計報表使用者提供相關信息；借鑒國際會計準則的規(guī)定，對需要進行披露的研發(fā)費用，在會計報表中提供詳細的相關信息。如：研發(fā)費用支出的金額；研發(fā)項目的性質、技術特性、優(yōu)勢；研發(fā)活動的發(fā)展狀況；采用的會計政策以及理由；研發(fā)活動的可行性評估報告；預期經濟利益的增加等。

　�。ㄎ澹┭邪l(fā)費用的企業(yè)利潤分配 當企業(yè)存在研發(fā)費用，如何進行企業(yè)利潤分配，企業(yè)的股東或者所有者必須考慮兩個方面的問題：一是公司受托者，即管理者可以給予的信任，企業(yè)股東必須了解到該項無形資產開發(fā)的成功率的多少，后期會給企業(yè)帶來經濟利益的大小；二是管理者要求開發(fā)無形資產的目的，企業(yè)存在研發(fā)費用的原因，是否會因為企業(yè)管理者不愿將資金分配給股東，而留置企業(yè)自行操作，以及存在的研發(fā)費用的價值等。由此可見，存在研發(fā)費用的企業(yè)，在分配利潤問題上，應該通過股東大會的決議，確定是否需要繼續(xù)開發(fā)無形資產以及確定開發(fā)后限定的金額等問題。有效做到既提高企業(yè)的經濟效益，又保證股東的權益不受損害。