一、固定資產(chǎn)增加的涉稅處理

　　企業(yè)增加生產(chǎn)性固定資產(chǎn)，若取得了實(shí)施細(xì)則和通知中所指的增值稅抵扣憑證，可采用與增加存貨類(lèi)似的處理方法，將可抵扣的增值稅列入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，待以后從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。但若是房屋、建筑物、應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車(chē)、摩托車(chē)、游艇等則不能抵扣，全部列入固定資產(chǎn)成本。固定資產(chǎn)增加渠道較多，有外購(gòu)、自建、接受投資、接受捐贈(zèng)、非貨幣性交換、債務(wù)重組等方式，現(xiàn)分別予以說(shuō)明。

　�。ㄒ唬┩赓�(gòu)固定資產(chǎn)

　　企業(yè)從外部購(gòu)入生產(chǎn)性固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按專(zhuān)用發(fā)票或完稅憑證上的增值稅和運(yùn)費(fèi)單據(jù)的7%部分計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，其余部分計(jì)入“固定資產(chǎn)”，按照實(shí)付或應(yīng)付金額記貨幣資金減少或負(fù)債的增加。借記“固定資產(chǎn)”（實(shí)際成本）、“應(yīng)交稅費(fèi) 6交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，貸記“銀行存款”（或：應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、長(zhǎng)期應(yīng)付款等）。若購(gòu)入的固定資產(chǎn)需要安裝后才能使用，則購(gòu)入時(shí)先計(jì)入“在建工程”，增值稅處理與不需安裝的固定資產(chǎn)處理相同，待達(dá)到可使用狀態(tài)時(shí)再轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”。

　　（二）自行建造固定資產(chǎn)

　　自行建造生產(chǎn)用的機(jī)器設(shè)備時(shí)，購(gòu)入自建用的原料等物資，按抵扣憑證上的增值稅計(jì)人“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，其余金額計(jì)人“工程物資”。建造過(guò)程中，接受工業(yè)性勞務(wù)且取得了抵扣憑證，依據(jù)前款內(nèi)容進(jìn)行抵扣。若在建造過(guò)程中領(lǐng)用了生產(chǎn)產(chǎn)品用的原材料，在原實(shí)施細(xì)則中由于固定資產(chǎn)屬于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，因此領(lǐng)用原材料時(shí)其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣應(yīng)予以轉(zhuǎn)出。新實(shí)施細(xì)則中未明確說(shuō)明，筆者認(rèn)為，由于新條例允許生產(chǎn)用固定資產(chǎn)抵扣增值稅，而且銷(xiāo)售時(shí)需計(jì)繳銷(xiāo)項(xiàng)稅額，也屬于應(yīng)納增值稅項(xiàng)目，因此領(lǐng)用原材料時(shí)原進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，不需轉(zhuǎn)出，只需按原材料的實(shí)際成本轉(zhuǎn)入“在建工程”即可。如果是房屋、建筑物等非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目領(lǐng)用原材料，應(yīng)繼續(xù)做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，將材料成本和進(jìn)項(xiàng)稅額一并轉(zhuǎn)入到“在建工程”成本。

　　[例1]A公司為一般納稅人，自建生產(chǎn)線一條，購(gòu)入工程物資取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，價(jià)款500萬(wàn)元，增值稅85萬(wàn)元，運(yùn)費(fèi)單據(jù)上運(yùn)費(fèi)1萬(wàn)元，裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等1.5萬(wàn)元，款項(xiàng)以銀行存款支付。工程在自建過(guò)程中全部領(lǐng)用了其采購(gòu)的專(zhuān)項(xiàng)，并領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料實(shí)際成本10萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額1.7萬(wàn)元，接受外部提供的工業(yè)性勞務(wù)取得專(zhuān)用發(fā)票勞務(wù)款2萬(wàn)元，增值稅0.34萬(wàn)元，款未付，自建人員薪金15萬(wàn)元。工程完工交付使用。

　　借：工程物資 5024300

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 850700

　　　　貸：銀行存款 5875000

　　借：在建工程 5024300

　　　　貸：工程物資 5024300

　　借：在建工程 100000

　　　　貸：原材料 100000

　　借：在建工程 20000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 3400

　　　　貸：應(yīng)付賬款 23400

　　借：在建工程 150000

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬 150000

　　借：固定資產(chǎn) 5294300

　　　　貸：在建工程 5294300

　　（三）接受投資固定資產(chǎn)

　　接受投資的生產(chǎn)性固定資產(chǎn)，應(yīng)按照抵扣憑證上的增值稅進(jìn)行抵扣。借記“固定資產(chǎn)”（實(shí)際成本）、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”（抵扣憑證上的增值稅），貸記“實(shí)收資本”（合同約定確定的份額）、“資本公積”（資本溢價(jià)）。

　�。ㄋ模┙邮芫栀�(zèng)固定資產(chǎn)接受捐贈(zèng)的生產(chǎn)性固定資產(chǎn)，若取得了增值稅的抵扣憑證，涉稅處理同于接受投資的固定資產(chǎn)，只是貸方會(huì)計(jì)科目應(yīng)為“營(yíng)業(yè)外收入”。

　　（五）其他方式取得的固定資產(chǎn)

　　企業(yè)除以上渠道增加固定資產(chǎn)外，還可以通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組等方式取得固定資產(chǎn)，而條例和實(shí)施細(xì)則中未對(duì)這一部分固定資產(chǎn)增加l的增值稅給出明確的處理。筆者認(rèn)為，非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是將換出的商品和抵債資產(chǎn)看作是銷(xiāo)售，用銷(xiāo)售的價(jià)款抵付換入資產(chǎn)（看作購(gòu)進(jìn)）價(jià)款或前期債務(wù)，因此應(yīng)作為視同銷(xiāo)售處理。即在企業(yè)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組中對(duì)涉及的固定資產(chǎn)增加項(xiàng)目，首先應(yīng)區(qū)分生產(chǎn)性和福利消費(fèi)性項(xiàng)目，在此基礎(chǔ)上，對(duì)于生產(chǎn)性固定資產(chǎn)取得抵扣憑證的增值稅可以抵扣，列為“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，無(wú)抵扣憑證或消費(fèi)性固定資產(chǎn)不需考慮單列增值稅，而是按照“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換”和“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組”的規(guī)定處理。

　　[例2]2009年4月1日甲公司用2009年1月1日購(gòu)入的一臺(tái)生產(chǎn)設(shè)備與乙公司所生產(chǎn)的鋼材進(jìn)行交換。甲公司設(shè)備原值60萬(wàn)元，已提折舊3萬(wàn)元，公允價(jià)值55萬(wàn)元，乙公司鋼材成本40萬(wàn)元，公允價(jià)54萬(wàn)元，雙方均為增值稅一般納稅人，稅率17%，乙公司以銀行存款另付補(bǔ)價(jià)1.17萬(wàn)元和其他運(yùn)雜費(fèi)用0.2萬(wàn)元。甲公司將換入鋼材作為材料核算，乙公司將換入設(shè)備作為固定資產(chǎn)管理。此項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

　　根據(jù)以上分析，乙公司通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換換人的固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為：

　　換出資產(chǎn)公允價(jià)54萬(wàn)元+增值稅9.18萬(wàn)元（54×17%）+支付補(bǔ)價(jià)1.17萬(wàn)元+承擔(dān)的雜項(xiàng)費(fèi)用0.2萬(wàn)元-可抵扣增值稅9.35萬(wàn)元（55×17%）=55.2（萬(wàn)元）

　　借：固定資產(chǎn) 552000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 93500

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 540000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 91800

　　　　　　銀行存款 13700

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 400000

　　　　貸：庫(kù)存商品 400000

　　若甲公司換出的是2008年12月31日前購(gòu)入的設(shè)備，則交換時(shí)不能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，應(yīng)開(kāi)具普通發(fā)票，按4%征收率減半征收增值稅，因此乙公司不能取得抵扣憑證，增值稅不得列入進(jìn)項(xiàng)稅額，而應(yīng)全額記入固定資產(chǎn)成本。

　　[例3]A公司2009年1月1日應(yīng)付B公司賬款100萬(wàn)元，2009年4月1日B公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，雙方協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組，A公司以生產(chǎn)的車(chē)床歸還債務(wù)，車(chē)床成本56萬(wàn)元，公允價(jià)80萬(wàn)元，B公司對(duì)應(yīng)收賬款已提壞賬準(zhǔn)備5萬(wàn)元，雙方均為一般納稅人。A公司開(kāi)具了增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

　　根據(jù)前述B公司取得了增值稅專(zhuān)用發(fā)票，則取得固定資產(chǎn)時(shí)的增值稅是可以抵扣的，應(yīng)單獨(dú)列示，待以后進(jìn)行抵扣。

　　借：固定資產(chǎn) 800000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）136000

　　　　壞賬準(zhǔn)備 50000

　　　　營(yíng)業(yè)外支出 14000

　　　　貸：應(yīng)收賬款——A公司 1000000

　　二、固定資產(chǎn)減少的涉稅處理

　　根據(jù)新條例和實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，2009年1月1日起納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)應(yīng)繳納增值稅，納稅人發(fā)生視同銷(xiāo)售行為也應(yīng)繳納增值稅。

　�。ㄒ唬╀N(xiāo)售固定資產(chǎn)

　　一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)，可開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，按照適用稅率征收增值稅；銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)，應(yīng)開(kāi)具普通發(fā)票，按照4%的征收率減半征收增值稅；銷(xiāo)售條例第十條規(guī)定的不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)（含摩托車(chē)、汽車(chē)、游艇），應(yīng)開(kāi)具普通發(fā)票，按照4%的征收率減半征收增值稅。小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)（含摩托車(chē)、汽車(chē)、游艇），無(wú)論是何時(shí)購(gòu)入或自制的，由于其進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，因此只要在2009年1月1日以后銷(xiāo)售，應(yīng)開(kāi)具普通發(fā)票，均減按2%征收率征收增值稅。

　　[例4]一般納稅人甲公司2009年4月1日出售2009年1月1日購(gòu)進(jìn)的生產(chǎn)設(shè)備，原值60萬(wàn)元，原進(jìn)項(xiàng)稅10.2萬(wàn)元，已提折舊3萬(wàn)元，售價(jià)55萬(wàn)元，增值稅稅率17%，款項(xiàng)已收存銀行。

　　借：固定資產(chǎn)清理 570000

　　　　累計(jì)折舊 30000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 600000

　　借：銀行存款 643500

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 550000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）93500

　　借：營(yíng)業(yè)外支出 20000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 20000

　　若甲公司出售2008年12月31日前購(gòu)入的設(shè)備，原值70.2萬(wàn)元（含增值稅），已提折舊5萬(wàn)元，開(kāi)具普通發(fā)票，售價(jià)60萬(wàn)元�？铐�(xiàng)已收存銀行。

　　借：固定資產(chǎn)清理 652000

　　　　累計(jì)折舊 50000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 702000

　　借：銀行存款 600000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 600000

　　借：固定資產(chǎn)清理[600000÷（1+4%）×4%+2]11538.46

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 11538.46

　　借：營(yíng)業(yè)外支出 63538.46

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 63538.46

　�。ǘ�）視同銷(xiāo)售固定資產(chǎn)

　　企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的固定資產(chǎn)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)用于投資、分配給股東或無(wú)償捐贈(zèng)均應(yīng)視同銷(xiāo)售，無(wú)論是否確認(rèn)收入，均應(yīng)計(jì)繳增值稅。借方登記“在建工程”、“應(yīng)付職工薪酬”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“利潤(rùn)分配”、“營(yíng)業(yè)外支出”，貸方登記“固定資產(chǎn)清理”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”。

　　（三）非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組轉(zhuǎn)出固定資產(chǎn)

　　新增值稅條例和細(xì)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組中固定資產(chǎn)的增值稅處理未作明確規(guī)定，筆者認(rèn)為應(yīng)視同銷(xiāo)售處理，也應(yīng)計(jì)繳增值稅。以前述例2中甲公司為例，其處理為：

　　借：固定資產(chǎn)清理 570000

　　　　累計(jì)折舊 30000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 600000

　　原材料入賬價(jià)值=換出設(shè)備公允價(jià)55萬(wàn)元+換出設(shè)備計(jì)繳的增值稅9.35萬(wàn)元-可抵扣材料進(jìn)項(xiàng)稅9.18萬(wàn)元-收到補(bǔ)價(jià)1.17萬(wàn)元=54（萬(wàn)元）

　　借：原材料 540000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 91800

　　　　銀行存款 11700

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 550000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 93500

　　借：營(yíng)業(yè)外支出 20000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 20000

　　對(duì)于固定資產(chǎn)視同銷(xiāo)售行為，包括非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組轉(zhuǎn)出固定資產(chǎn)，對(duì)已使用過(guò)但無(wú)法確定銷(xiāo)售額的固定資產(chǎn)，應(yīng)以固定資產(chǎn)凈值為銷(xiāo)售額計(jì)征增值稅。

　　若將2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)、自建的增值稅應(yīng)稅固定資產(chǎn)改變用途用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利、個(gè)人消費(fèi)或發(fā)生非常損失時(shí)，原計(jì)人“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”的增值稅不得抵扣，而應(yīng)計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”貸方，轉(zhuǎn)入相關(guān)的成本、費(fèi)用、損失項(xiàng)目。

　　新修訂后的增值稅暫行條例及其相關(guān)的政策調(diào)整對(duì)固定資產(chǎn)方面影響較大，進(jìn)一步消除了重復(fù)征稅因素，降低了企業(yè)設(shè)備投資的稅收負(fù)擔(dān)，企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)及時(shí)理解其精神實(shí)質(zhì)，依法抵扣和納稅，從而減少不必要的損失。