“工程施工”和“工程結(jié)算”科目是施工企業(yè)所特有的科目，其核算有一定的特殊性�！�企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006》規(guī)定：“工程施工”科目期末借方余額反映企業(yè)尚未完工的建造合同成本和合同毛利；“工程結(jié)算”科目是用來(lái)核算施工企業(yè)根據(jù)建造合同約定向業(yè)主辦理結(jié)算的累計(jì)金額，期末貸方余額反映企業(yè)尚未完工建造合同已辦理結(jié)算的累計(jì)金額。工程完工后，“工程施工”和“工程結(jié)算”兩科目對(duì)沖，對(duì)沖之后無(wú)余額。但這兩個(gè)科目的核算尚有值得商榷的地方。

　　[例]某施工企業(yè)簽訂了一項(xiàng)總金額為500萬(wàn)元的固定造價(jià)合同承建一工程，合同完工進(jìn)度按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定。工程2005年1月開工，預(yù)計(jì)2007年12月完工。預(yù)計(jì)工程總成本為450萬(wàn)元。其他有關(guān)資料如表1：

　　為簡(jiǎn)化，會(huì)計(jì)分錄以匯總數(shù)反映，有關(guān)納稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)分錄略。2005年賬務(wù)處理如下：

　�。�1）登記實(shí)際發(fā)生的合同成本：

　　借：工程施工——合同成本 1350000

　　　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等 1350000

　�。�2）登記已結(jié)算的合同價(jià)款：

　　借：應(yīng)收賬款 1400000

　　　　貸：工程結(jié)算 1400000

　�。�3）登記實(shí)際收到的合同價(jià)款：

　　借：銀行存款 1400000

　　　　貸：應(yīng)收賬款 1400000

　�。�4）確認(rèn)、計(jì)量當(dāng)年的收入和費(fèi)用，并登記入賬：完工進(jìn)度＝135／（135＋315）＝30％；確認(rèn)合同收入＝500×30％＝150（萬(wàn)元）；確認(rèn)合同費(fèi)用＝（135＋315）×30％＝135（萬(wàn)元）；確認(rèn)毛利＝150－135＝15（萬(wàn)元）。

　　借：工程施工——合同毛利 150000

　　　　主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1350000

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1500000

　　2006年賬務(wù)處理如下：

　　（1）登記實(shí)際發(fā)生的合同成本：

　　借：工程施工——合同成本 1620000

　　　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等 1620000

　�。�2）登記已結(jié)算的合同價(jià)款：

　　借：應(yīng)收賬款 2500000

　　　　貸：工程結(jié)算 2500000

　�。�3）登記實(shí)際收到的合同價(jià)款：

　　借：銀行存款 1800000

　　　　貸：應(yīng)收賬款 1800000

　　（4）確認(rèn)、計(jì)量當(dāng)年的收入和費(fèi)用，并登記入賬：完工進(jìn)度＝297／（297＋153）＝66％；確認(rèn)合同收入＝500×66％－150＝180（萬(wàn)元）；確認(rèn)合同費(fèi)用＝（297＋153）×66％－135＝162（萬(wàn)元）；確認(rèn)毛利＝180－162＝18（萬(wàn)元）。

　　借：工程施工——合同毛利 180000

　　　　主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1620000

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1800000

　　2007年賬務(wù)處理如下：

　�。�1）登記實(shí)際發(fā)生的合同成本：

　　借：工程施工——合同成本 1630000

　　　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等 1630000

　�。�2）登記已結(jié)算的合同價(jià)款：

　　借：應(yīng)收賬款 1100000

　　　　貸：工程結(jié)算 1100000

　�。�3）登記實(shí)際收到的合同價(jià)款：

　　借：銀行存款 1800000

　　　　貸：應(yīng)收賬款 1800000

　　（4）確認(rèn)、計(jì)量當(dāng)年的收入和費(fèi)用，并登記入賬：確認(rèn)合同收入＝500－（150＋180）＝170（萬(wàn)元）；確認(rèn)合同費(fèi)用＝460－（135＋162）＝163（萬(wàn)元）；確認(rèn)毛利＝170－163＝7（萬(wàn)元）。

　　借：工程施工——合同毛利 70000

　　　　主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1630000

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1700000

　�。�5）2007年12月工程全部完工，將“32程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額對(duì)沖：

　　借：工程結(jié)算 5000000

　　　　貸：工程施工——合同成本 4600000

　　　　　　工程施工——合同毛利 400000

　　 一、賬戶處理存在的問(wèn)題

　�。ㄒ唬┦杖牒唾M(fèi)用已確認(rèn)，但合同成本未轉(zhuǎn)出 上述處理除最后一年外，在確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的同時(shí)，沒(méi)有轉(zhuǎn)出相應(yīng)的存貨成本（工程施工——合同成本），如2005年在確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入150萬(wàn)元和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本135萬(wàn)元時(shí)并未轉(zhuǎn)出存貨成本（工程施工——合同成本）135萬(wàn)元，這與權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)不符。盡管2005年工程未完工，但已完成部分在確認(rèn)收入和費(fèi)用的同時(shí)，所有權(quán)已發(fā)生了轉(zhuǎn)移，該存貨（工程施工——合同成本）所有權(quán)應(yīng)屬于業(yè)主，施工企業(yè)存貨成本（工程施工——合同成本）余額應(yīng)為O。

　�。ǘ�）存貨金額不實(shí)，相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目的計(jì)算不易理解 《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“存貨”項(xiàng)目下，增加“其中：已完工尚未結(jié)算款”項(xiàng)目，根據(jù)有關(guān)在建施工合同的“工程施工”科目余額減“工程結(jié)算”科目余額后的差額填列，如2005年該項(xiàng)目為10萬(wàn)元（150-140），以反映施工企業(yè)在建施工合同已完工部分但尚未辦理結(jié)算的價(jià)款。在資產(chǎn)負(fù)債表中的“預(yù)收賬款” 項(xiàng)目下，增加“其中：已結(jié)算尚未完工工程”項(xiàng)目，根據(jù)有關(guān)在建施工合同的“工程結(jié)算”科目余額減“工程施工”科目余額后的差額填列，如2006年該項(xiàng)目為 60萬(wàn)元（390-330），反映施工企業(yè)在建施工合同末完工部分已辦理了結(jié)算的價(jià)款。這里的“工程施工”科目余額由“合同成本”和“工程毛利”兩部分組成，而“工程毛利”明細(xì)科目是確認(rèn)收入時(shí)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”相抵后的差額，在核算中僅起平衡、過(guò)渡作用，并不是存貨，以性質(zhì)不同的“合同成本”和“工程毛利”余額之和減“工程結(jié)算”余額之差額列示在存貨項(xiàng)下，其意思含糊，不易理解，更何況作為存貨組成部分的“合同成本”在確認(rèn)收入和費(fèi)用的同時(shí)應(yīng)轉(zhuǎn)出企業(yè)，這種處理虛增了施工企業(yè)的存貨。另外，同樣是“工程結(jié)算”科目余額和“工程施工”科目余額之差額，“工程結(jié)算”科目余額大于“工程施工” 科目余額時(shí)填在“預(yù)收賬款”項(xiàng)目下，“工程結(jié)算”科目余額小于“工程施工”科目余額時(shí)卻填列在“存貨”項(xiàng)目下，令人費(fèi)解。

　　二、賬務(wù)處理的改進(jìn)建議

　�。ㄒ唬�會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)

　　根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，在各期期末確認(rèn)收入、費(fèi)用的同時(shí)，應(yīng)轉(zhuǎn)出相應(yīng)的存貨成本，而不是等到整個(gè)工程完工的最后一期期末才把“工程施工”科目余額與“工程結(jié)算”科目余額對(duì)沖，轉(zhuǎn)出相應(yīng)的存貨成本。如2005年，在確認(rèn)收入150萬(wàn)元和費(fèi)用135萬(wàn)元的同時(shí)轉(zhuǎn)出“工程施工”科目余額150萬(wàn)元，以此與“工程結(jié)算”科目對(duì)沖，即借記工程結(jié)算150，貸記工程施工150（其中合同成本135萬(wàn)元，合同毛利15萬(wàn)元），至此，“工程施工”科目余額為0，“工程結(jié)算”科目余額為借方10萬(wàn)元。同理2006年在確認(rèn)收入180萬(wàn)元和費(fèi)用162萬(wàn)元的同時(shí)轉(zhuǎn)出“工程施工”科目余額180萬(wàn)元，即借記工程結(jié)算180，貸記工程施工180（其中合同成本162萬(wàn)元，合同毛利18萬(wàn)元），至此，“工程施工”科目余額為0，“工程結(jié)算”科目余額為貸方60萬(wàn)元。2007年轉(zhuǎn)出“工程施工”科目余額170萬(wàn)元時(shí)，借記工程結(jié)算170，貸記工程施工170（其中合同成本163萬(wàn)元，合同毛利7萬(wàn)元），至此，“工程施工”科目余額為0，“工程結(jié)算”科目余額也為0。

　　按照改進(jìn)后的賬務(wù)處理，“工程施工”科目余額逐期與“工程結(jié)算”科目余額對(duì)沖，全額轉(zhuǎn)出“工程施工”科目余額，所以該科目各期期末無(wú)余額。但由于工程在建的各個(gè)年度，施工企業(yè)需要了解工程已發(fā)生的成本和進(jìn)度，而且在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中需要披露在建施工合同累計(jì)已發(fā)生的成本、累計(jì)已確認(rèn)的毛利以及累計(jì)已結(jié)算的價(jià)款或在施工合同已結(jié)算的價(jià)款、累計(jì)已發(fā)生的成本和累計(jì)已確認(rèn)的毛利，為此，可以對(duì)各期發(fā)生的“工程施工”金額在備查簿中進(jìn)行登記。通過(guò)備查簿中“工程施工”累計(jì)發(fā)生額和總賬中“工程結(jié)算”科目余額可以計(jì)算出“工程結(jié)算”科目的累計(jì)發(fā)生額。如2006年在備查簿“工程施工”科目中登記的總金額為330萬(wàn)元（其中合同成本297萬(wàn)元，合同毛利33萬(wàn)元），總賬“工程結(jié)算”科目為貸方余額60萬(wàn)元，由此可以計(jì)算出“工程結(jié)算”科目至本期末的累計(jì)發(fā)生額為390萬(wàn)元（330＋60）。如果總賬“工程結(jié)算”科目為借方余額，則“工程結(jié)算”科目至本期末的累計(jì)發(fā)生額為備查簿“工程施工”科目中登記的總金額減去總帳“工程結(jié)算”科目的借方余額。

　　（二）相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目填列的改進(jìn)

　　根據(jù)改進(jìn)后的賬務(wù)處理結(jié)果來(lái)填列報(bào)表項(xiàng)目就非常簡(jiǎn)單了。如2005年“工程施工”科目余額為0，“工程結(jié)算”科目余額為借方10萬(wàn)元，表示施工企業(yè)部分完工的工程合同尚有10萬(wàn)元未向業(yè)主辦理價(jià)款結(jié)算，即產(chǎn)生了應(yīng)收賬款10萬(wàn)元，所以“工程結(jié)算”科目借方余額10 萬(wàn)元應(yīng)填入資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目中。2006年“工程施工”科目余額也為0，“工程結(jié)算”科目余額為貸方60萬(wàn)元，表示施工企業(yè)向業(yè)主辦理價(jià)款結(jié)算的金額超過(guò)已部分完工的工程合同應(yīng)有的價(jià)款60萬(wàn)元，即產(chǎn)生了預(yù)收賬款60萬(wàn)元，所以“工程結(jié)算”科目貸方余額60萬(wàn)元應(yīng)填入資產(chǎn)負(fù)債表的“預(yù)收賬款” 項(xiàng)目中。2007年“工程施工”科目和“工程結(jié)算”科目余額均為0，不存在報(bào)表的填列問(wèn)題。上述報(bào)表項(xiàng)目可以直接根據(jù)“工程結(jié)算”科目余額填列，不需要計(jì)算，既簡(jiǎn)單又便于理解。