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收入確認(rèn):稅法與會計準(zhǔn)則的比較分析

來源: 蓋地 編輯: 2009/08/05 09:04:57  字體:

  國家稅務(wù)總局近日發(fā)布了《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號)(以下簡稱《通知》),明確了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入的若干問題,縮小了與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》(以下簡稱《企業(yè)會計準(zhǔn)則》)的差異。在會計實務(wù)中如何認(rèn)識并正確處理兩者的關(guān)系,是一個非?,F(xiàn)實的問題。

  一、《通知》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對收入確認(rèn)的規(guī)定

 ?。ㄒ唬┦杖氲拇_認(rèn)原則

  《通知》規(guī)定,除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外,企業(yè)銷售收入的確認(rèn),必須遵守權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。在新會計準(zhǔn)則中,權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是會計確認(rèn)、計量、報告的基礎(chǔ),實質(zhì)重于形式是會計信息質(zhì)量要求的基本特征之一。

 ?。ǘ╀N售收入的確認(rèn)條件

  《通知》規(guī)定,企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的,應(yīng)確認(rèn)收入的實現(xiàn):商品銷售合同已經(jīng)簽訂,企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有實施有效控制;收入的金額能夠可靠地計量;已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。而《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定的銷售收入確認(rèn)條件中還包括“相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”。

 ?。ㄈ╀N售收入的確認(rèn)時間

  《通知》明確符合收入確認(rèn)條件,采取下列商品銷售方式的,應(yīng)按以下規(guī)定確認(rèn)收入實現(xiàn)時間:銷售商品采用托收承付方式的,在辦妥托收手續(xù)時確認(rèn)收入;銷售商品采取預(yù)收款方式的,在發(fā)出商品時確認(rèn)收入;銷售商品需要安裝和檢驗的,在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡單,可在發(fā)出商品時確認(rèn)收入;銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的,在收到代銷清單時確認(rèn)收入。

  《通知》還明確了售后回購、以舊換新、商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、銷售折讓和退回的所得稅處理,與新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定基本一致。其中,《通知》規(guī)定,采用售后回購方式銷售商品的,銷售的商品按售價確認(rèn)收入,回購的商品作為購進商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的,如以銷售商品方式進行融資,收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債,回購價格大于原售價的,差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費用?!镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》中對于售后回購的通常處理方式是:采用售后回購方式銷售商品的,不應(yīng)確認(rèn)收入,回購價格大于原售價的差額,應(yīng)在回購期間按期計提利息,計入財務(wù)費用。只在有確鑿證據(jù)表明滿足收入確認(rèn)條件時,才對銷售的商品按售價確認(rèn)收入,回購的商品作為購進商品處理。

  有關(guān)銷售折讓和退回的確認(rèn)時間,《通知》規(guī)定,企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入;而在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中,企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的,應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。

 ?。ㄋ模﹦趧?wù)收入的確認(rèn)

  《通知》規(guī)定,企業(yè)在各個納稅期末,提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的,應(yīng)采用完工進度(完工百分比)法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計,是指同時滿足下列條件:收入的金額能夠可靠地計量;交易的完工進度能夠可靠地確定;交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算?!锻ㄖ愤€進一步明確了企業(yè)提供勞務(wù)完工進度的確定方法(已完工作的測量;已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例;發(fā)生成本占總成本的比例)和勞務(wù)收入、勞務(wù)成本的計算方法?!镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》中確認(rèn)勞務(wù)收入時,還包括“相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”。

  《通知》還具體明確了對安裝費、服務(wù)費、會員費等8項特殊勞務(wù)收入的確認(rèn)條件、確認(rèn)時間,如收費涉及幾項活動的,預(yù)收的款項應(yīng)合理分配給每項活動,分別確認(rèn)收入;申請入會或加入會員,只允許取得會籍,所有其他服務(wù)或商品都要另行收費的,在取得該會員費時確認(rèn)收入;申請入會或加入會員后,會員在會員期內(nèi)不再付費就可得到各種服務(wù)或商品,或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務(wù)的,該會員費應(yīng)在整個受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。

 ?。ㄎ澹?ldquo;買一贈一”銷售收入確認(rèn)

  《通知》最后特別提到,企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的,不屬于捐贈,應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項的銷售收入;《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中并沒有對此類業(yè)務(wù)進行特別規(guī)范。

  二、《通知》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對收入確認(rèn)的差異分析

  (一)收入確認(rèn)原則的分析

  《企業(yè)所得稅實施條例》第九條明確“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。”《通知》又明確了收入確認(rèn)時的實質(zhì)重于形式原則,反映了稅法在遵從權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的基礎(chǔ)上,還應(yīng)依據(jù)交易事項的經(jīng)濟實質(zhì)確認(rèn)收入,體現(xiàn)了稅法與會計處理趨于一致,表明稅收征管在遵守經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)上,開始試圖從企業(yè)的角度考慮稅收收入問題。這可以從明確銷售收入和勞務(wù)收入的確認(rèn)條件中得以證實。稅法在確認(rèn)應(yīng)稅收入時,也開始注重“風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移”、“風(fēng)險控制權(quán)”、“收入金額的確認(rèn)”以及“成本可靠計量”等因素。之前的企業(yè)所得稅計稅收入是銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù),為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天,按銷售結(jié)算方式(直接收款、托收承付和委托銀行收款、賒銷和分期收款、預(yù)收貨款等)不同分別確認(rèn)的,沒有考慮收入風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移等實質(zhì)性問題。

 ?。ǘ┦杖氪_認(rèn)條件的分析

  在確認(rèn)銷售收入和勞務(wù)收入時,《通知》均未考慮“相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”,筆者認(rèn)為可以從兩個角度考慮:

  一是從企業(yè)會計準(zhǔn)則的角度分析。企業(yè)在確認(rèn)收入時,如果不需要考慮經(jīng)濟利益是否能夠流入企業(yè)就確認(rèn)收入,企業(yè)管理當(dāng)局很有可能借此進行盈余管理,將不符合條件的收入予以確認(rèn),虛增稅前利潤。會計準(zhǔn)則中定義發(fā)生的可能性超過50%才認(rèn)定為“很可能”,50%的比例需要人為判斷,可操控性較大。因此,企業(yè)在確定銷售價款收回的可能性時,應(yīng)當(dāng)結(jié)合此前與對方交易的直接經(jīng)驗、政府有關(guān)政策、經(jīng)濟環(huán)境的變動等方面取得的信息和外部信息進行分析;在確定提供勞務(wù)收入總額是否能夠收回時,應(yīng)該結(jié)合接受勞務(wù)方的信譽、以前的經(jīng)驗以及雙方就結(jié)算方式的期限達成的合同或協(xié)議條款等因素,進行綜合分析、判斷。

  二是從稅法的角度分析。經(jīng)濟利益是否能流入企業(yè),屬于企業(yè)自身的經(jīng)營風(fēng)險。稅法認(rèn)為企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險應(yīng)該由企業(yè)的稅后利潤來補償,國家不享有企業(yè)的所有利潤,也不該承擔(dān)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險,以此避免企業(yè)利用這種已知的風(fēng)險進行盈余管理、調(diào)整稅前利潤,影響財政收入的實現(xiàn)。它與企業(yè)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、公允價值變動損益等在計算應(yīng)納稅所得額時不允許扣除是一致的;而且稅法通常也不會考慮繼續(xù)管理權(quán)問題,它也屬于企業(yè)內(nèi)部管理問題。

 ?。ㄈ┦杖氪_認(rèn)時間的分析

  《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《通知》在判斷銷售商品收入是否滿足確認(rèn)條件時,均應(yīng)提供確鑿的證據(jù)。通常情況下,在取得商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移憑證或交付實物后,可以認(rèn)為滿足收入確認(rèn)條件,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售商品收入。在會計核算中,售后回購業(yè)務(wù)從本質(zhì)上看是一項融資業(yè)務(wù),且在發(fā)生形式上的銷售后,企業(yè)一般仍然保留對資產(chǎn)的繼續(xù)管理權(quán)與控制權(quán),商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給購貨方,因而不符合銷售確認(rèn)的條件,不應(yīng)確認(rèn)收入?!锻ㄖ穼κ酆蠡刭彿绞戒N售商品的,明確按售價確認(rèn)收入,回購商品作購進商品處理;但在有證據(jù)表明售后回購不符合收入確認(rèn)條件,才采用會計的“實質(zhì)重于形式”原則,收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債,回購價格大于原售價的,差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費用。在《通知》發(fā)布之前,稅法不承認(rèn)這種融資行為。

  三、會計實務(wù)如何處理兩者的關(guān)系

 ?。ㄒ唬κ杖氪_認(rèn)的會計處理

  在企業(yè)會計實務(wù)中,企業(yè)銷售商品后確認(rèn)了一筆應(yīng)收債權(quán),當(dāng)預(yù)計購貨方資金周轉(zhuǎn)困難無法收回該債權(quán)時,依據(jù)謹(jǐn)慎性原則,企業(yè)對該債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備,確認(rèn)壞賬損失。根據(jù)稅法規(guī)定,該筆銷售業(yè)務(wù)符合收入確認(rèn)條件,在取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天確認(rèn)應(yīng)稅收入,而計提的該項壞賬準(zhǔn)備不允許在稅前扣除。這樣,企業(yè)在沒有實際經(jīng)濟利益流入的情況下,多繳了稅款。雖然在以后期間,當(dāng)企業(yè)實際發(fā)生壞賬時,可以作為抵扣項沖減當(dāng)期應(yīng)稅所得額,但卻喪失了貨幣時間價值,不利于企業(yè)資金周轉(zhuǎn)使用。

  (二)“買一贈一”的會計處理

  “買一贈一”是目前各種商場促銷的一種基本手段。會計實務(wù)中,多作為視同銷售處理,即對正常銷售的商品按售價做正常商品銷售處理,而贈送的商品計入銷售成本。在開具增值稅發(fā)票時,很多企業(yè)出于稅務(wù)籌劃考慮,將銷售的商品和贈送的商品同時填列、申報納稅,這樣就相當(dāng)于正常銷售的商品是折價售出,同時也可以抵扣贈送商品的進項稅額。實務(wù)中也有企業(yè)將“買一贈一”視同捐贈處理,計入營業(yè)外支出,這就造成外購贈品的進項稅無法抵扣?!锻ㄖ芬?guī)定,企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的,不屬于捐贈,應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項的銷售收入,有利于會計實務(wù)操作的一致性。

責(zé)任編輯:Sylar

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