摘要：探討融資租賃判斷標準是否可采用公允價值作為計量標準，剖析對未確認融資費用的雙重理解，提出對未擔保余值減值的簡化會計處理方法。

　　關鍵詞：公允價值；未確認融資費用；未擔保余值減值

　　融資租賃是以融資為直接目的信用方式，它表面上是借物，而實質(zhì)上是借資，他在我國尚屬于一種新的正在發(fā)展的金融業(yè)務，在企業(yè)經(jīng)營活動中所起的作用也日益顯著，并已經(jīng)成為一項重要的融資方式。在此情形下，財政部新頒布的《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則-租賃》（2006.2.15）在融資租賃會計核算這方面雖然有所完善，但仍不能夠適應社會經(jīng)濟的發(fā)展，一些方面尚不夠嚴密且缺少可操作性，給企業(yè)在具體核算融資租賃時帶來困惑。新經(jīng)濟形勢下融資租賃如何進行會計核算越來越成為人們討論的熱點。本文就此問題進行一些探討。

　　融資租賃判斷標準的完善

　　我國《企業(yè)會計準則——租賃》規(guī)定，滿足以一項或數(shù)項標準的租賃，應當認定為融資租賃，其中第四項是就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)的原帳面價值。”在上述判斷標準中我國租賃準則回避了公允價值，改用帳面價值。這樣雖然可以在一定程度上防止企業(yè)弄虛作假，任意調(diào)節(jié)利潤，但同時卻產(chǎn)生了其他相關問題，一是對于承租人而言，并不知道出租人租賃資產(chǎn)的帳面價值，出租人沒有義務也不會樂意告訴承租人；二是不符合實質(zhì)重于形式原則。例如，甲企業(yè)將2年前自建的一間門面租賃給乙公司，租期5年，每年租金10萬元。門面帳面價值45萬元，公允價值100萬元。預計尚可使用年限25年。折現(xiàn)率5%。最低租賃付款額現(xiàn)值為43.29萬元。按我國租賃準則的規(guī)定，“最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)的原帳面價值”，屬于融資租賃業(yè)務。但是，從這筆交易的實質(zhì)判斷，“與租賃資產(chǎn)所有權有關的風險和報酬并沒有全部(或幾乎全部)轉移給承租人”。因此為避免類似情況的出現(xiàn)，建議我國融資租賃的判斷標準可借鑒美國確認融資租賃的作法，采用公允價值作為計量基礎。

　　對未確認融資費用帳的重新認識

　　《企業(yè)會計準則-租賃》規(guī)定在租賃開始日，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認融資費用。我們知道“未確認融資費用”賬戶所反映的內(nèi)容，是融資租入固定資產(chǎn)所發(fā)生的應在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤的未實現(xiàn)的融資費用，換一個角度，我們可將其理解為由于融資而應承擔的利息支出在租賃期內(nèi)的分攤。

　　《企業(yè)會計制度》在“會計科目名稱和編號”部分將“未確認融資費用”作為資產(chǎn)類科目，但在《企業(yè)會計制度》“會計報表編制說明”和《企業(yè)會計準則-租賃》指南中，卻都同時規(guī)定：在編制報表時，對“長期應付款”項目，應根據(jù)“長期應付款”科目的期末余額，減去“未確認融資費用”科目期末余額后的金額填列。顯然，這里出現(xiàn)了前后矛盾：如果將“未確認融資費用”規(guī)定為資產(chǎn)類科目，那么應將其余額列示在報表的資產(chǎn)項目中，而不應從“長期應付款”項目中抵減；如果從報表列示的角度說它是負債（備抵）類科目，那么就沒有必要將其規(guī)定為資產(chǎn)類科目。

　　對于承租方來說，“未確認融資費用” 既不是在未來預期可以為其帶來一定的經(jīng)濟利益流入的項目，更不是其在期初已經(jīng)支付待到以后期間攤銷的待攤或者遞延項目，所以將“未確認融資費用”作為資產(chǎn)類科目是沒有道理的。但是如果從會計分錄形式看，它首次確認出現(xiàn)在會計分錄的借方，而且后來攤銷時轉到了“財務費用”科目的借方，這樣就具備了資產(chǎn)類科目的外在形式。

　　同時，“未確認融資費用”賬戶也不符合傳統(tǒng)財務會計模式配比機制下的負債類科目的性質(zhì)，這一點僅從會計分錄形式就可以說明。但是如果把“未確認融資費用”理解為尚未支付而應預提的待到以后分攤的財務費用，那么，它就具有負債（備抵）類科目的內(nèi)容。從這個角度出發(fā)，也就不難理解在編制報表時，對“長期應付款”項目，“應根據(jù)‘長期應付款’科目的期末余額，減去‘未確認融資費用’科目期末余額后的金額填列”了。因此筆者認為應對“未確認融資費用”作雙重理解，即資產(chǎn)類科目的形式、負債類科目的內(nèi)容。

　　未擔保余值減值會計處理方法的改進

　　現(xiàn)行會計制度和會計準則的處理方法是：出租人應定期對未擔保余值進行檢查，至少于每年年末檢查一次。如果有證據(jù)表明未擔保余值已發(fā)生減值，則重新計算租賃內(nèi)含利率，并將由此而引起的租賃投資凈額的減少確認為當期損失，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認融資收入；如果已確認損失的未擔保余值得以恢復，則在原確認的損失金額內(nèi)轉回，并重新計算租賃內(nèi)含利率；當未擔保余值增值時，則不作任何調(diào)整。這種處理方法盡管比較符合權責發(fā)生制原則，但其缺點也是顯而易見的。

　　首先，預計的資產(chǎn)余值的公允性值得懷疑，對余值減值的會計處理不符合重要性原則。資產(chǎn)余值是指租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。在我國市場經(jīng)濟還不發(fā)達的今天，公允價值難以合理確定。租賃開始日估計的未擔保余值的大小以及以后期間的減值估計，帶有極大的隨意性和盲目性，余值的公允性值得懷疑。另外，未擔保余值在通常情況下所占資產(chǎn)價值比例較小，發(fā)生減值時如此復雜的會計處理不符合重要性原則。

　　其次，由于未擔保余值的減值與價值回升，導致出租方租賃內(nèi)含利率經(jīng)常變動，使承租方計算最低租賃付款額現(xiàn)值和攤銷未確認融資租賃費用時選擇的折現(xiàn)率缺乏必要的依據(jù)。根據(jù)規(guī)定，作為承租人，在租賃開始日，應計算最低租賃付款額的現(xiàn)值，以便確定租入資產(chǎn)的入賬價值。選擇折現(xiàn)率時，會計制度和會計準則給出了選擇折現(xiàn)率的順序，即：如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，承租人應首選其作為折現(xiàn)率；其次才是租賃合同規(guī)定的利率；如果以上兩者均無法取得，承租人應選擇同期銀行貸款利率。由此可見，承租人在租賃開始日一旦定下來以承租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率且租入資產(chǎn)以最低租賃付款額現(xiàn)值為入賬價值，承租人應以承租人的租賃內(nèi)含利率作為未確認融資費用分攤率。但是，由于未擔保余值減值或價值回升，導致出租人租賃內(nèi)含利率經(jīng)常變動，使得承租人選擇的折現(xiàn)率缺乏依據(jù)，從而導致其會計處理帶有隨意性。

　　最后，當未擔保余值發(fā)生減值時，作為出租人投資總額組成部分的未擔保余值和應收融資租賃款的會計處理方法不一致，不符合一致性原則。根據(jù)規(guī)定，出租人應分析應收融資租賃款的風險程度和收回的可能性，對應收融資租賃款合理計提壞賬準備。而未擔保余值發(fā)生減值時，不計提減值準備。這種做法不符合一致性原則。

　　筆者認為，根據(jù)重要性原則，應當簡化未擔保余值減值時的會計處理。當發(fā)生減值時，不再重新計算租賃內(nèi)含利率，融資收入仍按原租賃內(nèi)含利率計算確認。既然未擔保余值是出租人投資總額的一部分，應當與應收融資租賃款會計處理一致，同樣可以采用提取減值準備的方法。具體做法是：

　　在“未擔保余值”科目下設兩個明細科目，即“成本”和“減值準備”科目。會計處理是：

　　1、期末，按出租人的未擔保余值的預計可收回金額低于其賬面價值的差額，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“未擔保余值-減值準備”科目。

　　2、如果已確認損失的未擔保余值得以恢復，在計提減值準備的范圍內(nèi)，按未擔保余值恢復的金額，借記“未擔保余值-減值準備”科目，貸記“營業(yè)外支出”科目。

　　3、未擔保余值租賃期滿的會計處理為：借記“融資租賃資產(chǎn)”、“未擔保余值-減值準備”科目，貸記“未擔保余值-成本”科目，借貸之間的差額記入“營業(yè)外支出”科目或“營業(yè)外收入”科目。

　　以上的會計處理方法較簡單，便于會計人員理解和操作，也符合重要性原則。

　　參考文獻：

　　《企業(yè)會計準則第21號——租賃》 財政部 2006.2

　　《金融租賃實務》 陳湛勻 門明 對外貿(mào)易教育出版社

　　《租賃會計學》 嚴世廉 中南工業(yè)大學出版社

　　《中美融資租賃會計處理比較》羅勇，莫云 北京工商大學學報 2005.10