摘　要：2006年2月15日財政部發(fā)布了新的企業(yè)會計準則和審計準則體系，針對新會計準則下的債務重組與舊準則和國際準則進行差異比較，對執(zhí)行新準則對上市公司財務狀況的影響和意義進行分析，并就存在的問題進行了探討。

　　關(guān)鍵詞：新會計準則；債務重組；差異比較；上市公司

　　2006年2月15日財政部發(fā)布了新的企業(yè)會計準則和審計準則體系，修訂后的新會計準則在債務重組的定義、方式，債權(quán)人和債務人的會計處理等方面都有較大的變化，特別是“公允價值”的引入，極大的規(guī)范了企業(yè)的債務重組行為。本文就《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》（以下簡稱：新準則）進行比較分析與探討。

　　1 債務重組準則的歷史沿革

　　市場經(jīng)濟的深入發(fā)展，為企業(yè)的生存和發(fā)展提供了廣闊的空間，也使企業(yè)之間的競爭更趨激烈。一些企業(yè)可能因為經(jīng)營不善等原因?qū)е陆?jīng)營虧損或盈利能力下降，陷入財務困難。當債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院做出讓步的事項被稱為債務重組。財政部于1998年發(fā)布了《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》對債務重組的確認、計量和相關(guān)信息的批露進行規(guī)范。但在實際的操作中卻出現(xiàn)了諸多問題，于是在2001年又對其做了修訂。此次修訂前后的債務重組準則的主要差異在于將計量基礎由公允價值修改為賬面價值，并且將債務人從債務重組中獲得的收益記入資本公積，不再影響當期損益。2006年出臺的新會計準則又對債務重組進行了修改，改變了“一刀切”的規(guī)定，將原來因債權(quán)人讓步而導致債務人豁免或少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計入營業(yè)外收入，實現(xiàn)了一次“回歸”。

　　2 新舊會計準則之債務重組的差異比較

　　2.1 新舊準則的定義不同

　　舊準則將債務重組的定義表述為“債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項”，它表明債務重組既包括債務人處于財務困難條件下的債務重組和不處于財務困難條件下的債務重組。新準則強調(diào)了債務人處于財務困難的前提條件，突出了債權(quán)人做出了讓步的實質(zhì)條件，排除了債務人不處于財務困難條件下的、處于清算或改組時的債務重組。不難看出，新準則中債務重組的定義突出了債務人發(fā)生財務困難的前提和債權(quán)人最終讓步的實質(zhì)。

　　2.2 新舊準則中計量模式的變化

　　舊準則中規(guī)定“企業(yè)以非現(xiàn)金方式清償債務時采用帳面價值計量”。新準則在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務時，按照現(xiàn)行國際慣例把“公允價值”概念引入中國會計體系，公允價值的應用、計量成為此次準則修改中的亮點。西方發(fā)達國家在會計界和財務界都普遍提出采用公允價值計量的問題，面對諸如知識經(jīng)濟、人力資本、金融衍生工具等經(jīng)濟現(xiàn)象和活動，只有公允價值才能較為客觀地反映會計主體在一定的時點各項會計要素的實際價值，為正確評價或預測企業(yè)當前或未來的財務狀況、盈利能力和內(nèi)在價值提供相關(guān)信息。

　　3 新會計準則與國際會計準則關(guān)于債務重組規(guī)定的差異比較

　　國際會計準則在第39號“金融工具的確認和計量”中對債務債務重組有相關(guān)規(guī)定：現(xiàn)有借款人和出借人之間交換條款存在顯著差異的債務工具，應當作為原金融負債的消除和一項新金融負債的確認進行核算。對現(xiàn)有金融負債或部分金融負債的條款的重大修改應作為原金融負債的消除和一項新金融負債的確認進行核算。消除的或轉(zhuǎn)讓給另一方的金融負債的帳面金額和所支付對價之間的差額，包括轉(zhuǎn)讓的所有負債，應當計入損益。新準則規(guī)定：對于債務重組時轉(zhuǎn)出資產(chǎn)、債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)以及修改債務條件后的債務均采用公允價值計量，且與原帳面金額之間的差額計入當期損益。這種表述比國際會計準則的規(guī)定更清楚、更具體、更具操作性，但修訂后的其它準則對公允價值采取規(guī)避態(tài)度。這表明，我國準則制訂者仍未能對公允價值有明確立場，基本準則不能統(tǒng)率具體準則，具體準則也存在內(nèi)在邏輯不一致。這容易導致準則的實施者會利用不同準則規(guī)定，創(chuàng)造條件迎合自己中意的規(guī)定，需要公允價值計量時創(chuàng)造條件符合公允價值計量的會計準則，需要歷史成本時又將之操縱為另一經(jīng)濟行為。

　　4 新會計準則之債務重組對上市公司財務狀況的影響分析

　　4.1 改變會計處理方式的影響

　　舊準則中債務人的重組收益全部計入“資本公積”，不作為當期損益，雖可防止上市公司借機操縱利潤、粉飾會計報表，但卻使同一會計業(yè)務的交易雙方采用了不對稱的會計處理方法。新會計準則規(guī)定將產(chǎn)生的債務重組收益計入當期損益，進入利潤表。對作為債務人的上市公司而言，新的債務重組準則意味著：一旦債權(quán)人讓步，上市公司獲得的收益將直接計入當收益，進入利潤表。從而有可能增加當期利潤，提高每股收益。同時，新準則下債務重組的利得不進入資本公積，至少在債務重組層面規(guī)避了利用資本公積彌補虧損的現(xiàn)象。

　　4.2 引入公允價值的影響

　　新會計準則關(guān)于債務重組的規(guī)定體現(xiàn)了和國際會計準則的接軌：自1998年債務重組準則應用“公允價值”后，由于實際運行中很多公司濫用公允價值操縱利潤，因而2000年修訂的準則中公允價值被限制使用。這樣雖可抑制一部分利潤操縱行為，但卻與國際慣例相脫軌，無法及時反應真實的會計信息。新準則把債務重組的計量基礎改回為公允價值，公允價值體現(xiàn)了一定時點資產(chǎn)的實際價值，以公允價值計量能夠真實地反映資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益。使我國會計準則更趨同于國際慣例，有效強化了會計信息的相關(guān)性、真實性。

　　5 新會計準則之債務重組對我國上市公司的實際意義

　　5.1 增強財務報表信息的真實性

　　新準則對于債務重組發(fā)生的條件進行了更精準的定義，強調(diào)了債務人處于財務困難的前提條件，突出了債權(quán)人做出讓步的實質(zhì)條件。排除了債務人不處于財務困難條件下、處于清算或改組時的債務重組，避免了有部分上市企業(yè)想借助重組利潤獲得不恰當?shù)睦?，一定程度上保護了債權(quán)人和小股民的利益，公眾對于上市企業(yè)的財務報表信息的真實性有了更準確的掌握。

　　5.2 增強上市公司利潤來源的透明度

　　新債務重組準則將原先債權(quán)人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計入營業(yè)外收入。這樣，對于ST、PT類型的上市公司，即使債權(quán)人愿意犧牲自己的經(jīng)濟利益，但重組利潤也只能進入營業(yè)外收入。而滬深交易所規(guī)定的摘帽、摘星的條件是：扣除非經(jīng)常性損益后凈利潤為正值。因此，ST、PT企業(yè)要通過債務重組利得獲得摘星摘帽是很難的。因此，上市公司利潤來源的透明度進一步增大，對于維護小股民的利益和建立良好的金融市場體制都是極有利的。

　　6 新會計準則中值得進一步探討的問題

　　6.1 定義界定問題

　　新準則規(guī)定債務重組的前提是“發(fā)生財務困難”，但如何衡量財務困難，在定義的界定中人的主觀因素有一定的影響。

　　6.2 債務重組的所得稅計算問題

　　若債務人發(fā)生財務困難，如企業(yè)只能勉強持續(xù)經(jīng)營，根據(jù)新準則債務重組利得會增加當期利潤，從而加重債務人所得稅負擔，不利于企業(yè)走出財務困境，有違債務重組初衷。

　　6.3 以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務會計處理存在的問題

　　債務重組準則修改后，債務重組的范圍不再局限于債權(quán)人必須讓步。但目前我國企業(yè)進行債務重組，絕大多數(shù)債權(quán)人都作出讓步，在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務時，資產(chǎn)價值一般都低于債務的賬面價值。而債權(quán)人按債權(quán)的賬面價值入賬，使所接受的資產(chǎn)價值提高，即在重組日到期末計提資產(chǎn)減值準備期間虛列了資產(chǎn)價值，尤其是當債務的賬面價值遠遠高于非現(xiàn)金資產(chǎn)的實際價值時，債權(quán)人大規(guī)模的虛列資產(chǎn)，容易使報表使用者產(chǎn)生誤解，不符合謹慎性原則。

　　參考文獻

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　?。?］鄭慶華，趙耀. 新舊會計準則差異比較與分析［M］.北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.

　?。?］葉建芳. 中國與國際會計準則比較研究［M］.上海：上海財經(jīng)大學出版社，2005.