摘要：會(huì)計(jì)發(fā)展的歷程也就是會(huì)計(jì)恒等式不斷演變的歷史。我們從回顧會(huì)計(jì)恒等式的演變歷程，分析不同會(huì)計(jì)理論下會(huì)計(jì)等式的變化，來把握會(huì)計(jì)恒等式未來變革方向，針對(duì)金融危機(jī)背景下，公允價(jià)值計(jì)量模式下暴露出的弊端，提出企業(yè)整體價(jià)值論的觀點(diǎn)，建立新的會(huì)計(jì)恒等式。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)   恒等式    變革

　　會(huì)計(jì)恒等式是反映會(huì)計(jì)要素之間數(shù)量關(guān)系的數(shù)學(xué)公式，由于這一公式在數(shù)量上恒等，所以又稱會(huì)計(jì)平衡公式或會(huì)計(jì)方程式。該等式是會(huì)計(jì)記賬、核算的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)從最早的計(jì)數(shù)開始發(fā)展到今天成為一門系統(tǒng)化、專業(yè)化的經(jīng)濟(jì)學(xué)科，其發(fā)展歷程就是會(huì)計(jì)恒等式不斷演化、發(fā)展、變革的歷史。因此，我們從回顧會(huì)計(jì)恒等式發(fā)展的歷史，審視當(dāng)代會(huì)計(jì)恒等式的變化，從中來把握和展望會(huì)計(jì)恒等式的未來變革方向。

　　一、會(huì)計(jì)恒等式演變的歷史

　　會(huì)計(jì)隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段而產(chǎn)物，并隨著社會(huì)生產(chǎn)的不斷進(jìn)步而發(fā)展，從而適應(yīng)，推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。在整個(gè)會(huì)計(jì)發(fā)展歷史上，分為東方會(huì)計(jì)、西方會(huì)計(jì)，最初的會(huì)計(jì)誕生在東方，其中我國的會(huì)計(jì)制度源遠(yuǎn)流長(zhǎng)，在世界會(huì)計(jì)史上留下了璀璨的篇章。

　　（一）我國會(huì)計(jì)恒等式演變的歷程

　　我國的會(huì)計(jì)制度在社會(huì)發(fā)展進(jìn)程中，經(jīng)歷一個(gè)由簡(jiǎn)單到復(fù)雜，從原始記錄到單式記再到復(fù)式薄記不斷發(fā)展，不斷完善的沿革過程。在原始社會(huì)未期，原始計(jì)量記錄行為是會(huì)計(jì)的萌芽狀態(tài)，成為會(huì)計(jì)的直接淵源。在西周國家設(shè)立“司會(huì)”并建立了會(huì)計(jì)制度，已形成文字?jǐn)⑹鍪降?ldquo;單式記賬法”。至秦漢，我國已建立起“單式記賬法”即“入出”為會(huì)計(jì)記錄的簡(jiǎn)明會(huì)計(jì)記錄方法，其方式表現(xiàn)為“入一出=余”作為結(jié)算的基本公式。唐宋時(shí)期，我國創(chuàng)立了“四柱結(jié)算法”。所謂“四柱”是指舊管（上期結(jié)余）、新收（本期收入）、開除（本期支出）和實(shí)在（本期結(jié)存），四個(gè)欄目。會(huì)計(jì)表達(dá)式：舊管+新收=開除+實(shí)在，“四柱清冊(cè)”是宋代會(huì)計(jì)重大發(fā)明，其平衡關(guān)系為“舊管+新收—開除=實(shí)在”，成為我國收付記賬法的理論依據(jù)。明末清初之際，中國又出現(xiàn)了一種新的記賬法“龍門帳法”，其要素是將全部賬目劃分為進(jìn)、繳、存、該四大類。其平衡公式：該+進(jìn)=存+繳或進(jìn)—繳=存—該，“龍門帳”的誕生標(biāo)志中式簿記單式記賬向復(fù)式記賬轉(zhuǎn)變。到了清代，即在“龍門帳”的基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)發(fā)明了“四腳帳法”，四腳帳法是一種比較成熟的復(fù)式記賬法，其記賬規(guī)則是，有來必有去，來去必相等，其等式來方=去方，本期損益=（本期銷售收入+本期其他收入）—（本期費(fèi)用支出+本期其他支出），這種記賬法基本原理與西式復(fù)式記賬法相同。1910年大清銀行聘請(qǐng)日本人為顧問，正式采用現(xiàn)金收付復(fù)式記賬法，其會(huì)計(jì)等式：期初現(xiàn)金余額+本期收方—本期付方=期末現(xiàn)金余額。進(jìn)入民國，1935年國民政府以訓(xùn)令頒布《會(huì)計(jì)法》，以英、美會(huì)計(jì)制度為樣板，從制度上把復(fù)式記賬原理確定下來，其會(huì)計(jì)等式：資產(chǎn)=負(fù)債+股本+損益、收入—支出=利潤(rùn)。新中國建立以后，我國依照前蘇聯(lián)財(cái)務(wù)核算模式建立起統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度，其會(huì)計(jì)等式為：資金占用=資金來源。自21世紀(jì)80年代以來，中國進(jìn)入改革開放時(shí)期，對(duì)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了一系列的重大改革，中國會(huì)計(jì)改革的歷程與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程適應(yīng)的，最根本的標(biāo)志是確定國際通行的資產(chǎn)=負(fù)債+所有權(quán)益的平衡等式和相應(yīng)的會(huì)計(jì)報(bào)表體系，使我國會(huì)計(jì)制度與國際會(huì)計(jì)界接軌。

　　（二）西方會(huì)計(jì)恒等式演變

　　西方會(huì)計(jì)最早誕生在克里特時(shí)期，公元前12世紀(jì)，邁鑼尼已經(jīng)有文字?jǐn)⑹鲂缘臅?huì)計(jì)記錄，古希臘時(shí)期，雅典出現(xiàn)了“四柱結(jié)算法”即采用上期結(jié)存+本期收入—本期支出=本期結(jié)存。中世紀(jì)，意大利成為最繁榮的經(jīng)濟(jì)中心，意大利會(huì)計(jì)在威利斯和熱那亞取得了突破性的發(fā)展。盧卡？；帕喬利于1494年出版了《算術(shù)、幾何、比及比例概要》作為一本數(shù)學(xué)專著，但其中一部分篇幅是介紹復(fù)式簿記的，成為了最早出版15世紀(jì)復(fù)式簿記發(fā)展的總結(jié)性文獻(xiàn)，有力推動(dòng)了西式簿記傳播和發(fā)展，它是一部對(duì)會(huì)計(jì)發(fā)展是有里程碑式意義的經(jīng)典文獻(xiàn)，1633年盧多維科？；佛羅蘭編著一本論述修道院會(huì)計(jì)的教科書，首先論述權(quán)益發(fā)生的原則，并且提出會(huì)計(jì)報(bào)表、余額帳戶、損益帳戶結(jié)構(gòu)等問題，建立起完整的會(huì)計(jì)報(bào)表體系。德國人約翰？；戈特利布設(shè)計(jì)兩種精巧的相互論證計(jì)算利潤(rùn)的方法：一是在損益帳戶上收集當(dāng)期收入與費(fèi)用支出，結(jié)出凈利潤(rùn)，其公式：收入—費(fèi)用=凈利潤(rùn)，另一種通過余額帳戶列支負(fù)債與資本，通過資產(chǎn)與負(fù)債，資本比較得出當(dāng)期損益，其公式：當(dāng)期損益=資產(chǎn)-負(fù)債-股本，1605—1608年荷蘭人西蒙？；史蒂文出版了《數(shù)學(xué)慣例法》書中，詳細(xì)介紹史蒂文簿記思想，其會(huì)計(jì)表達(dá)式，資產(chǎn)=負(fù)債+股本+損益=負(fù)債+股本+（收入—費(fèi)用），由于史蒂文在簿記領(lǐng)域的杰出貢獻(xiàn)，后人經(jīng)常把他與帕喬利并稱，1736年英國人約翰？；梅爾在愛丁堡出版了《簿記法》，其確定復(fù)式記賬等式，第一等式為“資產(chǎn)=資本”，第二等式為“資產(chǎn)—負(fù)債=凈資產(chǎn)”，1818年英國人FW？；克爾赫爾姆在《簿記新法》一書中提出，財(cái)產(chǎn)=積極財(cái)產(chǎn)—消極財(cái)產(chǎn)的會(huì)計(jì)等式，1843年英國人本杰明？；富蘭克林在《復(fù)式簿記解釋》一書中提出會(huì)計(jì)基本等式：資本=財(cái)產(chǎn)，財(cái)產(chǎn)=積極財(cái)產(chǎn)—消極財(cái)產(chǎn)， 資產(chǎn)—負(fù)債=資本。隨著資本主義的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，會(huì)計(jì)理論進(jìn)一步深入，會(huì)計(jì)公式最終定格為：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益。

　　二、當(dāng)代不同會(huì)計(jì)理論下會(huì)計(jì)恒等式的變化

　　所有權(quán)理論認(rèn)為，所有者是企業(yè)的擁有者，是會(huì)計(jì)理論關(guān)鍵，也是復(fù)式記賬系統(tǒng)的核心，所有會(huì)計(jì)，程序和規(guī)則都立足于所有者立場(chǎng)上制定的，公司的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)就是最大限度地為股東創(chuàng)造財(cái)富，所有權(quán)理論下的利潤(rùn)觀是在一定經(jīng)營(yíng)期內(nèi)經(jīng)營(yíng)所給所有者帶來的財(cái)富增加，即在一定經(jīng)營(yíng)期內(nèi)影響所有者財(cái)富變動(dòng)的各個(gè)方面。這也意味著在沒有發(fā)生外部交易的情況下，資產(chǎn)價(jià)值增加也應(yīng)計(jì)算利潤(rùn)，因此，所有權(quán)理論的會(huì)計(jì)等式：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益，利潤(rùn)=收入—費(fèi)用+資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值變動(dòng)利得和損失。

　　由于所有權(quán)理論認(rèn)為，企業(yè)所有者財(cái)產(chǎn)與主體財(cái)產(chǎn)沒有區(qū)別，那么凈值的使用應(yīng)不受限制，因此，所有者非常關(guān)心企業(yè)主體的資本在一般物價(jià)水平下的保值能力。因而產(chǎn)生財(cái)務(wù)資本觀點(diǎn)，財(cái)務(wù)資本觀點(diǎn)認(rèn)為，資本代表所有者投入的資金與使用這些現(xiàn)金進(jìn)行再投資獲取的收益之和。大多數(shù)人支持財(cái)務(wù)資本觀，該觀點(diǎn)也是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)實(shí)踐所采用觀點(diǎn)，對(duì)于那些持財(cái)務(wù)資本價(jià)值觀的人而言，他們關(guān)心資本在一段時(shí)間經(jīng)營(yíng)之后其數(shù)額增減情況。因此，所有權(quán)觀點(diǎn)是通過考慮一般物價(jià)指數(shù)變動(dòng)使主體的財(cái)務(wù)資本得到保值。

　　財(cái)務(wù)資本觀認(rèn)為，會(huì)計(jì)核算采用現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)，他們認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值變動(dòng)是持有利得或損失。所有權(quán)理論局限性表現(xiàn)在，首先、資產(chǎn)所有權(quán)觀點(diǎn)是在企業(yè)規(guī)模很小情況下發(fā)展起來的，當(dāng)時(shí)企業(yè)形式主要是獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)，隨著公司制企業(yè)的出現(xiàn)，所有權(quán)理論作為解釋公司會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是不充分；其次，從法律上講，公司是一個(gè)獨(dú)立于所有者之外的實(shí)體，具有相應(yīng)權(quán)利、義務(wù)。公司依法對(duì)其資產(chǎn)進(jìn)行控制，并承擔(dān)相應(yīng)的債務(wù)，而股東并不控制公司資產(chǎn)，承擔(dān)債務(wù)，因此，股東并不具有法律上完整所有權(quán)關(guān)系；最后，根據(jù)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離原則，大公司股東很少參與企業(yè)管理，股東與公司事務(wù)聯(lián)系少，股東依賴企業(yè)管理人向他們報(bào)告有關(guān)信息進(jìn)行決定。

　　主體理論是針對(duì)所有權(quán)理論解釋公司制企業(yè)的某些問題表現(xiàn)出的不足而產(chǎn)生的，這一理論以公司是獨(dú)立于其所有者之外的一個(gè)實(shí)體這樣的事實(shí)為基礎(chǔ)。主體理論特別適用于公司制企業(yè)的會(huì)計(jì)處理，在一定條件下也同樣適用于獨(dú)資企業(yè)合伙企業(yè)，其甚至非營(yíng)利組織。目前，存在兩種主體理論，兩種主體觀是都將主體視為獨(dú)立個(gè)體，但傳該觀點(diǎn)將權(quán)益持有者現(xiàn)為企業(yè)“伙伴”，而新觀點(diǎn)將他們視為企業(yè)無關(guān)的人。由于主體成為關(guān)注中心，所有者凈值不再有意義的概念，所有者和債權(quán)人簡(jiǎn)單視為權(quán)益的持有者及為資金的提供者，主體理論的會(huì)計(jì)等式為：資產(chǎn)=權(quán)益，其中，權(quán)益代表對(duì)某一主體的資產(chǎn)要求權(quán)，債權(quán)人要求是選擇明確的，而股東在企業(yè)發(fā)生清算的情況時(shí)對(duì)剩余資產(chǎn)的要求權(quán)。在主體觀點(diǎn)下，利潤(rùn)來源于主體的經(jīng)營(yíng)，在主體理論下的利潤(rùn)指企業(yè)凈資產(chǎn)的變化而不是企業(yè)“資本”的變化，重點(diǎn)明確收入和費(fèi)用，利潤(rùn)是這二者之差。主體理論首先要求主體維持執(zhí)行某些職能的能力，這些職能是該主體應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，因此，企業(yè)主體關(guān)心盤點(diǎn)物資經(jīng)營(yíng)能力的維持，這就是所謂的“實(shí)物資產(chǎn)”。該觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)企業(yè)是生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的實(shí)體，資本保值是指資產(chǎn)保持期初經(jīng)營(yíng)能力，只有資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)能力保持在期初水平上，才能獲取利潤(rùn)。在計(jì)算利潤(rùn)時(shí)，所有權(quán)理論與主體理論的主要區(qū)別在于，所有權(quán)理論將資產(chǎn)和負(fù)債的貨幣價(jià)值變動(dòng)全部在內(nèi)，而主體理論則不計(jì)資產(chǎn)和負(fù)債的貨幣價(jià)值變動(dòng)。

　　基金理論，該理論觀點(diǎn)以不要個(gè)人感情影響的“基金”為核心，所有權(quán)理論立足于所有者的利益，而主體理論所立足的主體應(yīng)為“一個(gè)人”。該理論認(rèn)為，這些人性化觀點(diǎn)是無法保證會(huì)計(jì)信息的客觀性。一個(gè)基金就是一個(gè)經(jīng)營(yíng)單位，是一個(gè)利益中心，它有特定人或特定的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，擁有一定的資產(chǎn)和相應(yīng)權(quán)益。基金不受人意志的影響，評(píng)價(jià)的態(tài)度和財(cái)務(wù)報(bào)表的形式，內(nèi)容與人性化會(huì)計(jì)理論完全不同�；�金的會(huì)計(jì)等式為：資產(chǎn)=資產(chǎn)限制。該理論認(rèn)為，利潤(rùn)有很多問題，利潤(rùn)不能滿足所有的重要需求。與損益表反映不同，該理論認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)以資金流向不是利潤(rùn)為中心，其理論在實(shí)踐中具體體現(xiàn)是現(xiàn)金流量的編制。

　　投資者理論，會(huì)計(jì)的目標(biāo)向資本提供者提供信息，因此，會(huì)計(jì)職能和財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)投資者予以充分反映，投資者分別為股東和債權(quán)人。這一理論會(huì)計(jì)等式為：資產(chǎn)=指定權(quán)益+剩余權(quán)益。權(quán)益包括負(fù)債和優(yōu)先權(quán)益，剩余權(quán)益等于普通股權(quán)，只有不存在普通權(quán)益的情況下，優(yōu)先股權(quán)益才能成為剩余權(quán)益，上述會(huì)計(jì)等式反映剩余權(quán)益對(duì)資產(chǎn)和指定權(quán)益的價(jià)值依據(jù)。投資者理論表明股東沒有權(quán)利決定公司經(jīng)營(yíng)的投資者，他們獲取信息也是以企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表為依據(jù)，因?yàn)檫@一理論以投資者為核心，特別強(qiáng)調(diào)現(xiàn)金流量信息的需求。

　　三、未來會(huì)計(jì)恒等式的發(fā)展的趨勢(shì)

　　在此次金融危機(jī)背景下，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的弊端已日益顯現(xiàn)，具體表現(xiàn)在：

　　1.采用現(xiàn)行公允價(jià)值計(jì)量模式，受市場(chǎng)因素影響較大，扭曲了資產(chǎn)內(nèi)在的價(jià)值，背離了會(huì)計(jì)核算謹(jǐn)慎性原則

　　我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義描述為，在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。通俗地說公允價(jià)值就是市價(jià)。一般而言， 當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍的市場(chǎng)，活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價(jià)值；當(dāng)不存在活躍市場(chǎng)，參考熟悉情況、自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場(chǎng)交易中使用的價(jià)格或參照相同或相類似的其他資產(chǎn)或負(fù)債等的市價(jià)確定其公允價(jià)值；當(dāng)不存在上述兩種情況時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等確定公允價(jià)值。同時(shí)準(zhǔn)則還規(guī)定，以公允價(jià)值模式后續(xù)計(jì)量長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、租賃中出租人為擔(dān)保余值以及金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入損益。由于經(jīng)濟(jì)本身具有周期性，當(dāng)經(jīng)濟(jì)處在繁榮期時(shí)，對(duì)于持有大量金融資產(chǎn)及金融衍生工具的企業(yè)會(huì)因價(jià)格上漲，而導(dǎo)致其投資收益大增，進(jìn)而增厚利潤(rùn)。同時(shí)，其股權(quán)企業(yè)也坐享其成，水漲船高；當(dāng)經(jīng)濟(jì)處在下行期或金融危機(jī)時(shí)，該類企業(yè)持有的金融資產(chǎn)大幅縮水，投資巨虧，甚至面臨破產(chǎn)，其股權(quán)企業(yè)也深受其害，公允價(jià)值成了一柄雙刄劍，可謂“一榮俱榮，一損俱損”。

　　2.現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定未能充分反映企業(yè)資產(chǎn)整體價(jià)值

　　企業(yè)的整體價(jià)值包括有形資產(chǎn)的價(jià)值和無形資產(chǎn)的價(jià)值，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)采用恰當(dāng)?shù)挠?jì)量方法公允地反映企業(yè)的內(nèi)在整體價(jià)值，而目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這方面還有所缺陷，表現(xiàn)在以下方面：（1）現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行了公允地反映，而對(duì)以成本法核算的負(fù)債是否要公允的反映卻未做出規(guī)定。（2）現(xiàn)行的準(zhǔn)則對(duì)以歷史成本法計(jì)量的非流動(dòng)資產(chǎn)規(guī)定了資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理，對(duì)于流動(dòng)資產(chǎn)可以允許計(jì)提壞賬準(zhǔn)備和跌價(jià)準(zhǔn)備，卻沒有明確地規(guī)定上述資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間升值的問題如何處理，同時(shí)我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回，更不能體現(xiàn)資產(chǎn)的公允價(jià)值；（3）企業(yè)的整體資產(chǎn)價(jià)值不僅僅是單個(gè)資產(chǎn)價(jià)值的累加，而決定于未來持續(xù)流入的現(xiàn)金流及盈利能力�，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅要求反映企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)組的公允價(jià)值，卻未規(guī)定對(duì)企業(yè)整體的公允價(jià)值進(jìn)行反映，因此對(duì)于整體資產(chǎn)公允價(jià)值與各項(xiàng)資產(chǎn)累加的公允價(jià)值扣除負(fù)債的公允價(jià)值的差異即商譽(yù)會(huì)計(jì)處理，準(zhǔn)則沒有做出規(guī)定。

　　3.現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在不必要法律風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

　　合并報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表，反映的對(duì)象通常由若干個(gè)法人組成的會(huì)計(jì)主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的主體，而不是法律意義上的主體。合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以納入合并范圍的企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響編制的。因此，合并報(bào)表能夠向財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者提供反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)信息，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。合并財(cái)務(wù)報(bào)表有利于避免一些母公司利用控制關(guān)系，人為地粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的情況的發(fā)生。但是，我們認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表在實(shí)際操作中依然存在一些問題：

　　首先，合并財(cái)務(wù)報(bào)表缺乏法律基礎(chǔ)，從法律理論上講，母公司與子公司均是獨(dú)立的法人單位，對(duì)外獨(dú)立承擔(dān)民事權(quán)利、民事義務(wù)。合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益并入母公司，母公司實(shí)際并未對(duì)子公司的資產(chǎn)負(fù)債享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理與實(shí)際情況不符，會(huì)計(jì)理論沒有很好的解決這一矛盾。其次，合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵消了母公司與子公司正常的內(nèi)部交易，未能真實(shí)地反映母公司的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益。例如， B公司為A公司的全資子公司，A公司將其成本為10萬的庫存商品，以市價(jià)銷售給B公司為12萬，不考慮相關(guān)稅的問題，A公司的銷售利潤(rùn)為2萬，但根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)合并報(bào)表的規(guī)定 ，對(duì)該項(xiàng)交易行為進(jìn)行抵消，抵消的結(jié)果是不產(chǎn)生任何銷售利潤(rùn)，庫存商品賬面價(jià)值仍為10萬，而其市場(chǎng)的公允價(jià)值是12萬，而準(zhǔn)則僅對(duì)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，卻未對(duì)賬面價(jià)值與公允價(jià)值的升值進(jìn)行調(diào)整，進(jìn)而導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)和損益未能公允地反映。最后，合并財(cái)務(wù)報(bào)表增加母公司不必要的法律風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。合并報(bào)表反映的是集團(tuán)整體的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益，一旦子公司存在有毒資產(chǎn)或財(cái)務(wù)報(bào)表存在瑕疵，就會(huì)將風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任轉(zhuǎn)移給母公司。因此，母公司會(huì)增加不必要的法律風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

　　由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在上述缺陷，因此，給會(huì)計(jì)理論界提出新的課題和研究方向，我們認(rèn)為要從根本上解決會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在問題，必須首先在理論上統(tǒng)一以下幾個(gè)方面的認(rèn)識(shí)。

　�。ㄒ唬┢髽I(yè)整體價(jià)值與凈資產(chǎn)關(guān)系

　　我們認(rèn)為，企業(yè)整體資產(chǎn)包括有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，企業(yè)整體價(jià)值觀不是以企業(yè)現(xiàn)有的資產(chǎn)為基礎(chǔ)，也不等同于投入成本，而取決于未來持續(xù)的現(xiàn)金流及盈利能力。我們認(rèn)為，對(duì)于現(xiàn)時(shí)凈資產(chǎn)為負(fù)的企業(yè)，如果它具有可持續(xù)的現(xiàn)金流入和盈利能力，它的整體價(jià)值可能為正；對(duì)于一個(gè)凈資產(chǎn)為正的企業(yè)，如果沒有未來持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，那么其整體資產(chǎn)將會(huì)大幅貶值。從這個(gè)意義上講，企業(yè)的內(nèi)在整體價(jià)值不等同于現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論的凈資產(chǎn)，因而企業(yè)整體價(jià)值在現(xiàn)有會(huì)計(jì)報(bào)表中無法反映，這主要是由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論對(duì)無形資產(chǎn)沒有計(jì)量。社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到今天，新經(jīng)濟(jì)時(shí)代已經(jīng)到來，企業(yè)的類型具有多樣性的特點(diǎn)，傳統(tǒng)企業(yè)主要制造業(yè)為主，以生產(chǎn)、銷售商品為經(jīng)營(yíng)方式賺取利潤(rùn)，知識(shí)類企業(yè)主要以提供高附加值的服務(wù)獲得利益，一般不進(jìn)行生產(chǎn)、制造，因此，資產(chǎn)存在的方式主要以無形資產(chǎn)為主要形式，表現(xiàn)在：品牌、經(jīng)營(yíng)理念、管理制度、營(yíng)銷方式、人力資源等，以微軟、思科、搜狐、網(wǎng)易等信息技術(shù)為代表企業(yè)，其無形資產(chǎn)是企業(yè)的核心資產(chǎn)，如按傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論計(jì)量這類企業(yè)價(jià)值大打折扣，解決問題最好辦法是采取現(xiàn)值計(jì)量，因?yàn)楝F(xiàn)值是真實(shí)價(jià)值的近視值，通過預(yù)測(cè)、分析公司未來的現(xiàn)金流或盈利能力折現(xiàn)出來的價(jià)值，是最為科學(xué)的、客觀的，因此，在會(huì)計(jì)核算上計(jì)算出來的公司整體資產(chǎn)的現(xiàn)值扣除有形資產(chǎn)公允價(jià)值加上負(fù)債的公允價(jià)值，即為無形資產(chǎn)價(jià)值，無形資產(chǎn)價(jià)值扣除可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)價(jià)值即商譽(yù)。

　　我們認(rèn)為，這種企業(yè)整體價(jià)值觀要求會(huì)計(jì)計(jì)量客觀、公允反映出企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值，包括有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，并通過會(huì)計(jì)表報(bào)方式反映出來，以方便經(jīng)營(yíng)者、投資者以及報(bào)表使用者清晰、準(zhǔn)確的了解企業(yè)整體價(jià)值的現(xiàn)狀，把握和預(yù)測(cè)企業(yè)整體價(jià)值未來變化�？偠�言之，企業(yè)整體價(jià)值觀立足于企業(yè)未來發(fā)展?fàn)顩r決定企業(yè)價(jià)值，即對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債采取“未來觀”的特點(diǎn)。

　　（二）資產(chǎn)、負(fù)債如何計(jì)量

　　現(xiàn)行的會(huì)計(jì)理論會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值成本價(jià)值等計(jì)量方法。其中最傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量方法是歷史成本法，其主要觀點(diǎn)：1.主體對(duì)權(quán)益持有者的經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任。2.強(qiáng)調(diào)利潤(rùn)。3.歷史成本計(jì)價(jià)。4.成本流轉(zhuǎn)。歷史成本局限性表現(xiàn)在：1.無法提供客觀的信息。2.會(huì)計(jì)目標(biāo)是為經(jīng)濟(jì)決策提供有用的信息，這種有用觀是一只向未來的，而不是過去的，3.歷史成本依據(jù)商品和勞務(wù)的說法沒有切實(shí)根據(jù)。現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)法是指產(chǎn)品用現(xiàn)行市場(chǎng)購買價(jià)值計(jì)量，利潤(rùn)的計(jì)算也是現(xiàn)行成本為基礎(chǔ)的方法。現(xiàn)行成本法把持有利得計(jì)入利潤(rùn)核算，對(duì)現(xiàn)行成本的批評(píng)來自兩個(gè)方面，歷史成本法觀點(diǎn)人認(rèn)為，1.現(xiàn)行成本法違背了傳統(tǒng)的實(shí)現(xiàn)原則，如果某企業(yè)打算使用而不是出售某一資產(chǎn)，則該產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)與決策無關(guān)，某一固定資產(chǎn)不會(huì)因?yàn)楝F(xiàn)行成本上漲，而變的更有價(jià)值。因?yàn)樗�的價(jià)值體現(xiàn)在于其服務(wù)潛能，并非其市場(chǎng)可交換價(jià)值，因此現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)反映預(yù)期經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，也可能是永遠(yuǎn)實(shí)現(xiàn)不了的利潤(rùn)。2.增加確定成本的主觀性。如果沒有可靠的二手市場(chǎng)的話，計(jì)算經(jīng)營(yíng)利得或損失很難確定。增加人為主觀性。公允價(jià)值法觀點(diǎn)認(rèn)為：1.成本意味著機(jī)會(huì)成本或?qū)Υ魏眠x擇的放棄，在大多數(shù)情況下，公司面臨著放棄選擇是出售在用資產(chǎn)，而不是購買，因此，公允價(jià)值才是機(jī)會(huì)成本合于邏輯表達(dá)成本。2.分配理論也有問題，該觀點(diǎn)認(rèn)為分配成本不是歷史成本，而是現(xiàn)行成本，缺乏依據(jù)，另外持有財(cái)產(chǎn)貶值沖減利潤(rùn)還是計(jì)入資本調(diào)整項(xiàng)目，也會(huì)影響利潤(rùn)。3.現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)也存在一個(gè)有關(guān)可加性的數(shù)學(xué)問題。公允價(jià)值采用市場(chǎng)銷售價(jià)格衡量企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。它從兩方面脫離了歷史成本會(huì)計(jì)：？；非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值要根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)進(jìn)行調(diào)整。？；衡量財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成本時(shí)要考慮貨幣一般購買率的變化，即財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表中反映經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)也反映持有資產(chǎn)的通貨膨脹調(diào)整的利得，因此是全面利潤(rùn)概念。它的好處：1.適應(yīng)性決策。2.提供相關(guān)可靠信息。3.具有可行性、分配性、真實(shí)性、客觀性。局限性：1.利潤(rùn)反映失真。公允價(jià)值計(jì)量下利潤(rùn)代表了所有者追加投資和因投資者分配利潤(rùn)以外原因所引起凈資產(chǎn)購買率金額的變化，即包括經(jīng)營(yíng)性利潤(rùn)和公允價(jià)值變化的利得損失，反對(duì)者認(rèn)為會(huì)計(jì)必須是對(duì)過去的事項(xiàng)可以進(jìn)行計(jì)量，而不是對(duì)未來將要發(fā)生的事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量，否則財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)變成財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)。2.公允價(jià)值（機(jī)會(huì)成本），不能提供與收入、費(fèi)用相配比的，以確定經(jīng)營(yíng)成果的相關(guān)信息。3.公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)性值得懷疑，會(huì)計(jì)計(jì)量以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為前提，如果公司一旦被出售的話表現(xiàn)出的是清算價(jià)格而不是市場(chǎng)價(jià)格，其計(jì)算出的利得和損失沒有依據(jù)。4.沒有相關(guān)性，當(dāng)只有公司清算時(shí)，公允價(jià)值會(huì)計(jì)提供的信息才具有相關(guān)性，如果公司將持續(xù)經(jīng)營(yíng)的話公允價(jià)值的信息不具有相關(guān)性。5.利潤(rùn)反映不科學(xué)。如果存貨以市場(chǎng)價(jià)格從新計(jì)量的話，其銷售利潤(rùn)為零，因此，會(huì)計(jì)核算的重點(diǎn)變成了價(jià)格變動(dòng)，使報(bào)表閱讀者無法獲取真實(shí)的信息，則無法對(duì)企業(yè)的業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)；6.公允價(jià)值理論對(duì)企業(yè)的無形資產(chǎn)因不能單獨(dú)出售不予計(jì)價(jià)，因而對(duì)無形資產(chǎn)的價(jià)值考慮不夠充分；7.不具有可加性。公允價(jià)值認(rèn)為，只有過去的或現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為基礎(chǔ)計(jì)量方法才是客觀的、預(yù)期的數(shù)據(jù)不能于現(xiàn)有的數(shù)據(jù)相加，如果資產(chǎn)強(qiáng)行處置與漸進(jìn)、有序處置存在差異的話，那么實(shí)際確定現(xiàn)行現(xiàn)金等價(jià)物肯定預(yù)計(jì)，那么就與公允價(jià)格摸型產(chǎn)生矛盾，另外當(dāng)單項(xiàng)資產(chǎn)處置與資產(chǎn)組合處置，價(jià)值存在很大差異，因此得出現(xiàn)行現(xiàn)金等價(jià)物本身不能相加結(jié)論。

　　通過對(duì)以上各種計(jì)量的探討，我們認(rèn)為，現(xiàn)值是真實(shí)價(jià)值的最近似的反映。不同方法對(duì)資產(chǎn)計(jì)量的結(jié)果都是對(duì)資產(chǎn)現(xiàn)值的代替。因此，在對(duì)企業(yè)整體價(jià)值（凈資產(chǎn)）計(jì)量應(yīng)采取現(xiàn)值方法，凡可以用現(xiàn)值計(jì)量的資產(chǎn)應(yīng)用現(xiàn)值計(jì)量，對(duì)無法用現(xiàn)值計(jì)量的，可用下列計(jì)量方法代替。凡有市場(chǎng)價(jià)格的以公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)于不適應(yīng)銷售，但可復(fù)制的資產(chǎn)采用重置成本價(jià)。對(duì)于不適于銷售又不可復(fù)制的資產(chǎn)采用歷史成本計(jì)價(jià)。對(duì)于市場(chǎng)不活躍的，但能銷售的存貨可采取可變現(xiàn)凈值法，對(duì)商譽(yù)計(jì)量可采用倒算方法計(jì)量。同時(shí)考慮到會(huì)計(jì)計(jì)量的持續(xù)經(jīng)營(yíng)原則、配比原則，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在利潤(rùn)計(jì)算，我們認(rèn)為，采用歷史成本法計(jì)量，更能正確衡量企業(yè)在某一特定時(shí)期獲利能力，評(píng)價(jià)公司使用資源所取得的業(yè)績(jī)實(shí)際效率，在會(huì)計(jì)日常核算上，如無特殊要求一般采取歷史成本法，（特殊情況如交易性金融資產(chǎn)，長(zhǎng)期股權(quán)權(quán)資等采用公允價(jià)值計(jì)量），報(bào)告日時(shí)根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與現(xiàn)值進(jìn)行調(diào)整，從而產(chǎn)生了企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值差異。采用現(xiàn)值混合法計(jì)量好處在于：1.公允地、客觀地反映企業(yè)內(nèi)在價(jià)值包括有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的資產(chǎn)價(jià)值；2.既反映價(jià)值變動(dòng)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的影響，又能真實(shí)反映企業(yè)在一段時(shí)期形成經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)；3.既面向未來，又反映歷史。我們認(rèn)為，企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值決定于未來，而不是過去，因此資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量采取未來觀點(diǎn)，同時(shí)企業(yè)的業(yè)績(jī)考核，是基于過去的總結(jié)，因此，會(huì)計(jì)必須對(duì)過去實(shí)際發(fā)生的事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量、確認(rèn)、評(píng)價(jià)，而不是對(duì)未來公司做某些事情計(jì)劃，將會(huì)發(fā)生情況進(jìn)行計(jì)量、確認(rèn)。因此，在損益上采取“歷史觀”；4.反映的信息是有用的，用現(xiàn)值法清晰地反映出公司未來現(xiàn)金流量，相關(guān)性強(qiáng)；5.成本具客觀性。采用歷史成本法核算，成本具客觀性。

　�。ㄈ�）資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值變動(dòng)對(duì)所有權(quán)益的影響

　　從實(shí)踐角度來看，財(cái)務(wù)資本觀和實(shí)物資本觀主要區(qū)別于是否將利得計(jì)入利潤(rùn)。

　　財(cái)務(wù)資本觀將資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值變動(dòng)的利得計(jì)入利潤(rùn)，而實(shí)物資本觀將利得計(jì)入資本公積。財(cái)務(wù)資本觀以為公司投入財(cái)務(wù)資產(chǎn)后是獲取投入資金跟多的現(xiàn)金流入；實(shí)物資本觀認(rèn)為資本是代表企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力的實(shí)物資產(chǎn)，因此對(duì)于利得不產(chǎn)生利潤(rùn)，而是資本保值調(diào)整項(xiàng)目。

　　我們認(rèn)為，1、資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值的利得損失不應(yīng)計(jì)入利潤(rùn)。因?yàn)�？；價(jià)值變動(dòng)并沒有具體的交易行為，不產(chǎn)生收入、費(fèi)用，且具有未來不確定性，無法進(jìn)行計(jì)量確認(rèn)；？；現(xiàn)行成本并沒有節(jié)約。因采取某行動(dòng)而沒有采取其他行動(dòng)所帶來的機(jī)會(huì)利得，但是當(dāng)采取行動(dòng)后，就沒有了，因此，一旦購買資產(chǎn)，其成本就變成現(xiàn)實(shí)，唯一選擇出售或繼續(xù)使用，現(xiàn)行成本法采取的財(cái)務(wù)資本觀的持有利得缺乏理論基礎(chǔ)；？；資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值變動(dòng)不反映已實(shí)現(xiàn)的或預(yù)期的現(xiàn)金流量，那么計(jì)入利潤(rùn)是沒有依據(jù)；④沒有證據(jù)證明資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值變動(dòng)與現(xiàn)值之間存在聯(lián)系。2、資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值變動(dòng)利得損失也不應(yīng)計(jì)入資本公積，①?zèng)]有證據(jù)證明資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值變動(dòng)與現(xiàn)值之間存在相關(guān)聯(lián)系；②實(shí)物資本觀認(rèn)為，只有資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)能力保持在期初水平之上，才能獲取利潤(rùn)，如果資產(chǎn)價(jià)值變化不影響資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)能力，則企業(yè)內(nèi)在價(jià)值也未發(fā)生變化，對(duì)企業(yè)不產(chǎn)生現(xiàn)金流入、流出的影響，因而對(duì)權(quán)益也不產(chǎn)生影響。③這種利得、損失屬于未來事項(xiàng)，尚未確認(rèn)，即使是預(yù)期權(quán)益在權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則下，也不應(yīng)該歸屬于當(dāng)期。因此，從企業(yè)整體價(jià)值觀來講：凈資產(chǎn)=已實(shí)現(xiàn)的所有權(quán)益+資產(chǎn)（潛在的）所有者權(quán)益，這種預(yù)期潛在的所有者權(quán)益是由于在某個(gè)時(shí)點(diǎn)上資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值變動(dòng)而產(chǎn)生的，因此，不應(yīng)計(jì)入已實(shí)現(xiàn)的所有者權(quán)益當(dāng)中。

　�。ㄋ模﹥r(jià)值、價(jià)格與使用價(jià)值和交換價(jià)值的關(guān)系

　　馬克思主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué)觀認(rèn)為，價(jià)值是凝結(jié)在商品中無差別的人類勞動(dòng)，價(jià)值通過不同使用價(jià)值表現(xiàn)出來，商品使用價(jià)值是指能夠滿足人們某種需要屬性，它是一切商品具有的共同屬性。使用價(jià)值是由具體勞動(dòng)創(chuàng)造的，并且是有質(zhì)的不可比性。使用價(jià)值是交換價(jià)值的物質(zhì)基礎(chǔ)，和價(jià)值一起構(gòu)成商品二重性，因此，可以說商品具有價(jià)值，是因?yàn)榫哂惺褂脙r(jià)值。交換價(jià)值是指一種產(chǎn)品進(jìn)行交換時(shí)，能換取得其他產(chǎn)品的價(jià)值，也就是一種使用價(jià)值同另一種使用價(jià)值交換的量比例或關(guān)系。商品的使用價(jià)值與價(jià)值是統(tǒng)一的，價(jià)值的存在要以使用存在為前提；使用價(jià)值是價(jià)值的物質(zhì)承擔(dān)者，商品使用價(jià)值與交換價(jià)值是不同的，矛盾的，首先，使用價(jià)值是 商品自然屬性，反映與自然關(guān)系，交換價(jià)值是商品社會(huì)屬性，反映是商品生產(chǎn)者之間的社會(huì)關(guān)系；其次，使用價(jià)值是永恒范疇，交換價(jià)值是商品經(jīng)濟(jì)的范疇；再次，使用價(jià)值不以價(jià)值存在為前提；最后，商品生產(chǎn)者生產(chǎn)商品為了獲取交換價(jià)值，不是為了使用價(jià)值，商品消費(fèi)者為了使用價(jià)值，只有交換才能解決商品的使用價(jià)值與價(jià)值之間的矛盾。任何物品都具有價(jià)值，價(jià)值通過不同的使用形式表現(xiàn)出來，交換價(jià)值本質(zhì)屬于使用價(jià)值的范疇，它是商品特殊的使用價(jià)值，交換價(jià)值抽象性形成商品價(jià)值，具體性連接價(jià)格，價(jià)格是具體交換價(jià)值的貨幣形式，兩者的關(guān)系就是抽象交換價(jià)值與具體交換價(jià)值關(guān)系。因此，會(huì)計(jì)在計(jì)量上如何反映商品的價(jià)值與價(jià)格、使用價(jià)值與交換價(jià)值的關(guān)系呢？是不是因?yàn)橘Y產(chǎn)沒有交換就沒有價(jià)值呢？有的資產(chǎn)對(duì)別的企業(yè)沒用途，而對(duì)特定的企業(yè)具有高度的適應(yīng)性，又如何計(jì)價(jià)呢？是計(jì)量使用價(jià)值還是交換價(jià)值呢？資產(chǎn)價(jià)值是取決于使用價(jià)值還是交換價(jià)值呢？生產(chǎn)商品是為了交換價(jià)值，那么，生產(chǎn)商品的資產(chǎn)的價(jià)值是不是使用價(jià)值呢？是不是不能單獨(dú)出售的資產(chǎn)就沒有價(jià)值呢？?jī)r(jià)格是價(jià)值的表現(xiàn)形式，因此，價(jià)格的變動(dòng)是不是價(jià)值的變動(dòng)呢？這一切問題，企業(yè)整體價(jià)值觀都給以回答，1、企業(yè)內(nèi)在價(jià)值取決于未來現(xiàn)金流，非貨幣資產(chǎn)的價(jià)格變動(dòng)不會(huì)影響企業(yè)內(nèi)在價(jià)值，兩者之間沒相關(guān)性，2、無論出售資產(chǎn)還是在用資產(chǎn)價(jià)值取決于對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金流，3、如果企業(yè)未來無持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，則無生存必要，4、資產(chǎn)有用即有價(jià)值，5、資產(chǎn)價(jià)值通過交換實(shí)現(xiàn)的。

　　公允價(jià)值觀認(rèn)為，市場(chǎng)價(jià)格是對(duì)資產(chǎn)價(jià)值最真實(shí)的反映。我們認(rèn)為，這種觀點(diǎn)并不全面，當(dāng)市場(chǎng)已充分認(rèn)識(shí)到企業(yè)資產(chǎn)內(nèi)在價(jià)值時(shí)，企業(yè)價(jià)值會(huì)在市場(chǎng)上得到認(rèn)可，否則市場(chǎng)價(jià)格不是低估就是高估，因此，企業(yè)內(nèi)在價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)格并不一致。用機(jī)會(huì)成本觀點(diǎn)來看，當(dāng)市場(chǎng)價(jià)格高于企業(yè)資產(chǎn)內(nèi)在價(jià)值時(shí)，出售資產(chǎn)是最佳方式，當(dāng)市場(chǎng)價(jià)格低于企業(yè)資產(chǎn)內(nèi)在價(jià)值時(shí)，投資者就會(huì)增加投資。公允價(jià)值觀把市場(chǎng)價(jià)格等同于資產(chǎn)內(nèi)在價(jià)值，主要是在理論上將使用價(jià)值與交換價(jià)值這兩種不同的價(jià)值屬性混為一談。一般情況下，交換價(jià)值可以通過市場(chǎng)得到體現(xiàn)，但使用價(jià)值則要具體分析，對(duì)別人沒有用的資產(chǎn)，在特殊的企業(yè)主體非常必要，因此，兩者在價(jià)值計(jì)量上差異較大，換而言之，同一種資產(chǎn)在不同企業(yè)發(fā)揮作用不同，創(chuàng)造價(jià)值就不同，使用價(jià)值也就不同，因此，在會(huì)計(jì)計(jì)量上要考慮具體情況，對(duì)這兩種價(jià)值都要給予充分的披露。

　�。ㄎ澹�為了提高企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)能力，是否考慮計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)金

　　企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中時(shí)刻面臨市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，抵御和防范市場(chǎng)的能力對(duì)企業(yè)而言尤為重要。在此次金融危機(jī)的背景下，許多公司和企業(yè)就是因?yàn)橘Y金鏈斷裂瀕臨破產(chǎn)。因此，企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程要樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，學(xué)會(huì)以豐補(bǔ)歉，建立風(fēng)險(xiǎn)金制度，企業(yè)應(yīng)每年按稅后利潤(rùn)計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)金，納入所有者權(quán)益內(nèi)核算，風(fēng)險(xiǎn)金計(jì)提到股本為止，風(fēng)險(xiǎn)金主要用于彌補(bǔ)虧損、歸還借款、賠付等風(fēng)險(xiǎn)性支出。我們認(rèn)為，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余公積科目的定義類似于風(fēng)險(xiǎn)金，可以考慮將盈余公積變更為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)金進(jìn)行管理。

　�。�六）利潤(rùn)、所有者權(quán)益、凈資產(chǎn)三者的關(guān)系

　　利潤(rùn)是指企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)實(shí)現(xiàn)的收入扣出成本，費(fèi)用的余額。在整體企業(yè)價(jià)值觀中，價(jià)值變動(dòng)利得不計(jì)利潤(rùn)原因，1、由于當(dāng)期沒有實(shí)現(xiàn)，2、沒有依據(jù)證明創(chuàng)造現(xiàn)金流入，因此，整體價(jià)值觀在利潤(rùn)核算上，采用歷史成本法，依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則、持續(xù)經(jīng)營(yíng)原則進(jìn)行核算。所有者權(quán)益是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)權(quán)益，即由所有者用資產(chǎn)來衡量可以支配的權(quán)利。它包括股本、資本公積、風(fēng)險(xiǎn)金、留存收益等，其中：資本公積核算資本折溢價(jià)、其他資本公積、商譽(yù)。商譽(yù)雖然是無形的，但是它的確是一種資產(chǎn)，且有證據(jù)證明它創(chuàng)造現(xiàn)金流入，因此，它是一種已經(jīng)存在的所有者權(quán)益。至于資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)未計(jì)入所有者權(quán)益，主要是因?yàn)樵诋?dāng)期該權(quán)益未實(shí)現(xiàn)，不能歸屬現(xiàn)時(shí)所有者享有，因此，不計(jì)入所有者權(quán)益，由此構(gòu)成的所有者權(quán)益=股本+資本公積+風(fēng)險(xiǎn)金+未分配利潤(rùn)。凈資產(chǎn)來源于資產(chǎn)對(duì)負(fù)債的余額，即在某一時(shí)點(diǎn)企業(yè)的資產(chǎn)總額扣除負(fù)債的凈值。資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)=所有者權(quán)益+資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值變動(dòng)。

　　（七）企業(yè)整體資產(chǎn)價(jià)值觀下的會(huì)計(jì)等式

　　綜上，企業(yè)整體資產(chǎn)價(jià)值觀下的會(huì)計(jì)等式：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值變動(dòng)，有形資產(chǎn)+無形資產(chǎn)=負(fù)債+股本+資本公積+風(fēng)險(xiǎn)金+未分配利潤(rùn)+資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)，資本公積=資本（折）溢價(jià)+商譽(yù)+其他公積、收入-費(fèi)用=利潤(rùn)。

　　我們把誕生在上世紀(jì)50-70年代的會(huì)計(jì)理論，稱為？；規(guī)范時(shí)期？；，其規(guī)范會(huì)計(jì)理論面對(duì)的主要問題是物價(jià)變動(dòng)對(duì)資產(chǎn)價(jià)值和收益的計(jì)算影響，因?yàn)檫@一時(shí)期正處在高通貨膨脹時(shí)期，流動(dòng)性過剩，造成了資產(chǎn)的大幅升值，其理論討論焦點(diǎn)是圍繞計(jì)算權(quán)益還是損益呢，是增加每股收益還是增加每股凈資產(chǎn)呢，但對(duì)于通貨緊縮或在金融危機(jī)背景下，資產(chǎn)大幅貶值、縮水，會(huì)計(jì)理論又如何解決呢，通過對(duì)會(huì)計(jì)理論的探討，我們似乎從企業(yè)整體價(jià)值論中已經(jīng)找到答案，即資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)不對(duì)損益產(chǎn)生影響，也不會(huì)對(duì)權(quán)益產(chǎn)生結(jié)果，這就是本文目的所在。

　　參考文獻(xiàn)：

     1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，中華人民共和國財(cái)政部。經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1-6

　　2.會(huì)計(jì)發(fā)展史，王建忠。東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社

　　3.會(huì)計(jì)歷史與理論研究，王光遠(yuǎn)。福建教育出版社

　　4. 政治經(jīng)濟(jì)學(xué)，張宇。  陳享光。  中國人民大學(xué)出版社