摘 要：我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的最大優(yōu)點(diǎn)是可以加快會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的效率，但是這種較為簡(jiǎn)化的程序又給我國(guó)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則帶來(lái)了一定的缺陷。通過(guò)多年的工作經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合大量參考文獻(xiàn)，分析了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定現(xiàn)狀，并提出了相關(guān)建議。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；制定；模式；分類(lèi)；程序

　　1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式定義與分類(lèi)

　?。?）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式定義。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式,是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)、運(yùn)行機(jī)制、制定程序和方法及與準(zhǔn)則制訂相關(guān)的所有內(nèi)容。世界各國(guó)由于政治、經(jīng)濟(jì)、法律以及文化背景的不同,所采取的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式亦有所不同。但是,各國(guó)的制定模式并不是一成不變的,隨著經(jīng)驗(yàn)積累、教訓(xùn)總結(jié)以及國(guó)際間的相互借鑒,各國(guó)的制定模式也在不斷改進(jìn),從而促進(jìn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的提高。

　?。?）典型的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的分類(lèi)。根據(jù)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定公平與效率的不同追求，可以將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式分為三種：①公平導(dǎo)向型模式，或稱(chēng)民間組織制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式。這個(gè)負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的民間組織就成為各個(gè)利益集團(tuán)討價(jià)還價(jià)的平臺(tái)，大家可以在此暢所欲言，表達(dá)各自心聲。由民間組織制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的公平性。②效率導(dǎo)向型模式，或稱(chēng)政府組織制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式。政府擁有權(quán)力優(yōu)勢(shì)，可以省去冗長(zhǎng)的討價(jià)還價(jià)過(guò)程，加快會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的速度，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的效率。③公平效率兼顧模式。這種模式指的是民間組織負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，政府機(jī)構(gòu)有監(jiān)督、管理的權(quán)力。這種折中方案雖兼顧公平與效率，但也可能兩者都顧不上。這三種模式并無(wú)孰優(yōu)孰劣之分，應(yīng)該結(jié)合各國(guó)的具體情況以及經(jīng)濟(jì)文化背景來(lái)進(jìn)行取舍。

　　2 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式現(xiàn)狀

　?。?）會(huì)計(jì)職業(yè)界的人員素質(zhì)不高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律性較差。從職業(yè)判斷能力方面看，我國(guó)由于歷史原因，部分會(huì)計(jì)人員學(xué)歷較低，其職業(yè)判斷能力較弱，很難適應(yīng)從會(huì)計(jì)制度向原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)變。從職業(yè)道德水平看，我國(guó)資本市場(chǎng)上會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象非常嚴(yán)重，諸多造假惡性案件的出現(xiàn)也說(shuō)明了我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界的職業(yè)道德水平亟待提高。

　　（2）會(huì)計(jì)的法制環(huán)境程度不高。與美國(guó)的法律制度下訴訟成風(fēng)、會(huì)計(jì)職業(yè)界所面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)極大的現(xiàn)實(shí)相比，我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界所面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)過(guò)低，職業(yè)道德水平原本就有待提高的會(huì)計(jì)職業(yè)界更有可能在進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)肆無(wú)忌憚地進(jìn)行操縱，從而更易降低會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。近幾年國(guó)家先后在北京、上海建立了國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院，以此來(lái)提高全國(guó)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)。2000年9月財(cái)政部還印發(fā)了關(guān)于《會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)資格考試暫行規(guī)定》及其實(shí)施辦法的通知。這一系列有關(guān)會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育和培訓(xùn)的計(jì)劃，以及對(duì)會(huì)計(jì)資格考試進(jìn)行的重大調(diào)整，無(wú)疑對(duì)提高我國(guó)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)起到了很大的促進(jìn)作用。由于缺乏職業(yè)判斷力，我國(guó)會(huì)計(jì)人員目前仍需要以規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為行為規(guī)范，以此來(lái)指導(dǎo)他們的會(huì)計(jì)行為。

　?。?）獨(dú)立審計(jì)游歷于以規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中要對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性和一貫性發(fā)表意見(jiàn)，其主要依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出判斷，因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為審計(jì)人員提供了最基本的技術(shù)支持。但是，由于我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)尚處于起步階段，實(shí)務(wù)中受到執(zhí)業(yè)環(huán)境、時(shí)間、成本、審計(jì)人員能力等各方面的制約，其中注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平不高是影響我國(guó)審計(jì)發(fā)展的一個(gè)重要方面。

　　3 建議與對(duì)策

　　（1）完善準(zhǔn)則制定程序。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定只能有一個(gè)基本一致的步驟，不可能有絕對(duì)統(tǒng)一的程序，各國(guó)（地區(qū)）確定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的共同原則是：①會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序應(yīng)該規(guī)范化。也就是說(shuō)，應(yīng)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定組織機(jī)構(gòu)的章程或議事原則中明確規(guī)定制定程序。②會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序應(yīng)與制定機(jī)構(gòu)、制定人員配合協(xié)調(diào)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)是將制定程序與制定機(jī)構(gòu)、制定人員配合協(xié)調(diào)的典范。③會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序中必須有嚴(yán)格的表決、批準(zhǔn)程序。具體做法取決于制定體制。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的批準(zhǔn)出臺(tái)必須經(jīng)過(guò)兩次投票表決程序，這一點(diǎn)也為各國(guó)（地區(qū)）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定樹(shù)立了榜樣。在我國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是行政法規(guī)，在主管部長(zhǎng)簽發(fā)前也經(jīng)過(guò)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起草人員的充分討論。我國(guó)應(yīng)該完善準(zhǔn)則制定程序：①適當(dāng)增加會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程的公開(kāi)性。②會(huì)計(jì)準(zhǔn)則立項(xiàng)及確定準(zhǔn)則是否發(fā)布應(yīng)由專(zhuān)業(yè)人員來(lái)決定，而不是行政領(lǐng)導(dǎo)。

　?。?）明確準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的性質(zhì)。閻德玉（會(huì)計(jì)研究1998）認(rèn)為：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是民間、官方、還是半官方并不是問(wèn)題的本質(zhì)，重要的是能否溝通政府與民間的關(guān)系，能否協(xié)調(diào)各方利益, 能否吸收相當(dāng)數(shù)量具有較高素質(zhì)和代表性的專(zhuān)家，能否制定與遵循科學(xué)的制定程序。就我國(guó)而言，目前既然財(cái)政部已經(jīng)掌握了準(zhǔn)則的制定權(quán)，前面也分析了其合理性，那么其他還要做的就是要協(xié)調(diào)處理好財(cái)政部與證監(jiān)會(huì)的關(guān)系，因?yàn)榍罢哒莆罩鴾?zhǔn)則的制定權(quán)，后者肩負(fù)著監(jiān)督證券市場(chǎng)有效運(yùn)行的重大責(zé)任，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與證券市場(chǎng)的運(yùn)行又有著千絲萬(wàn)縷的關(guān)系。

　　（3）增強(qiáng)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。

　　①提高準(zhǔn)則制定人員的代表性。

　　我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)似乎缺少各類(lèi)頗富實(shí)際經(jīng)驗(yàn)的各方面技術(shù)咨詢(xún)專(zhuān)家。我們知道，在英美等主要發(fā)達(dá)國(guó)家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)中，參與準(zhǔn)則制定的人員來(lái)自于會(huì)計(jì)職業(yè)界、企業(yè)界、證券交易所、專(zhuān)業(yè)研究機(jī)構(gòu)、政府、投資人等各個(gè)方面，因而準(zhǔn)則的制定有著強(qiáng)大的專(zhuān)家隊(duì)伍為后盾，這對(duì)制定高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是相當(dāng)重要的。

　　②準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)擁有獨(dú)立的資金調(diào)配能力。

　　準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)擁有獨(dú)立的預(yù)算，在其所控制的資金范圍內(nèi)擁有獨(dú)立的資金調(diào)配能力。這可保證準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)能獨(dú)立地制定關(guān)于準(zhǔn)則研究和制定的計(jì)劃，從而提高準(zhǔn)則研究和制定工作的獨(dú)立性。

　?、劢⑾嚓P(guān)的監(jiān)督機(jī)制。

　　由準(zhǔn)則的非相關(guān)利益人（如學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)的專(zhuān)家）組成監(jiān)督機(jī)構(gòu)對(duì)準(zhǔn)則制定過(guò)程和準(zhǔn)則制定效率進(jìn)行監(jiān)督，并對(duì)準(zhǔn)則的可能影響進(jìn)行評(píng)估，從而對(duì)在準(zhǔn)則制定過(guò)程中可能出現(xiàn)的利己現(xiàn)象做出最大的抑制。

　　（4）我國(guó)全面有效執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境亟待完善。由于當(dāng)前我國(guó)還缺乏有效的全面執(zhí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的市場(chǎng)基礎(chǔ),即市場(chǎng)各方參與者缺乏良好的職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德素質(zhì),加之我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)和外部監(jiān)管機(jī)制的不盡完善,這種政府主導(dǎo)、規(guī)則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式還將在較長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)存在。這種模式是建立在不太規(guī)范的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境之上的,而市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要進(jìn)行下去則必須規(guī)范化,因此,我國(guó)的當(dāng)務(wù)之急是完善全面執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境,包括公司治理結(jié)構(gòu)、獨(dú)立審計(jì)、經(jīng)理人市場(chǎng)、市場(chǎng)結(jié)構(gòu)以及法律訴訟機(jī)制等等。這一環(huán)境的完善必然要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式產(chǎn)生根本性變革。

　?。?）創(chuàng)新未來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。我國(guó)未來(lái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)可以考慮成立一個(gè)專(zhuān)門(mén)獨(dú)立的專(zhuān)家委員會(huì),由其獨(dú)立制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,在制定過(guò)程中不受其它利益集團(tuán)的影響,其資金運(yùn)作可以采用與各方利益相關(guān)者隔離的“基金模式”,以最大限度地減少資助者對(duì)專(zhuān)家委員會(huì)的影響。同時(shí)成立人員構(gòu)成具有多層次性和廣泛性的咨詢(xún)委員會(huì),主要負(fù)責(zé)向?qū)＜椅瘑T會(huì)提供有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則立項(xiàng)和工作進(jìn)程的建議以及表述自身所代表利益集團(tuán)的意見(jiàn)等。

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