【摘要】本文就財政部于2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的會計處理方法進行分析。

　　財政部于2006年2月15日發(fā)布了重新修訂的《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》，自2007年1月1日起在上市公司施行。新準則與以前發(fā)布及修訂的準則在定義及判斷非貨幣性交易事項的標準上是一致的，主要的不同在于新準則在一定條件下引入公允價值以及是否同時滿足“具有商業(yè)實質(zhì)”和“換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量”而采取不同的會計處理方法。究竟是采用賬面價值還是公允價值計價，關鍵在于對非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)的判斷。

　　一、具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

　　按照準則規(guī)定：具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)成本，公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值的差額計入當期損益。

　�。ㄒ唬┎簧婕把a價情況下的會計處理

　　1.單項非貨幣性資產(chǎn)交換的核算

　　例1.甲公司以其生產(chǎn)經(jīng)營用設備與乙公司作為固定資產(chǎn)的貨運汽車交換。甲公司換出設備的賬面原價120萬元，已計提折舊為20萬元，公允價值為110萬元。乙公司換出貨運汽車原價140萬元，已計提折舊為30萬元，公允價值為110萬元。為此項交換，甲、乙公司均以銀行存款支付了設備清理費用1萬元；假設甲、乙公司換入的貨運汽車及設備均作為固定資產(chǎn)管理，甲公司對設備計提了減值準備2萬元，乙公司未對換出的設備計提減值準備。（不考慮相關稅費）

　　甲公司的賬務處理：（單位：萬元）

　�。�1）將設備轉(zhuǎn)入清理

　　借：固定資產(chǎn)清理 98

　　　　固定資產(chǎn)減值準備2

　　　　累計折舊20

　　　　貸：固定資產(chǎn) 120

　�。�2）支付清理費用

　　借：固定資產(chǎn)清理 1

　　　　貸：銀行存款 1

　　（3）換入的貨運汽車入賬價值=110+1=111

　　借：固定資產(chǎn)111

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理99

　　　　　　營業(yè)外收入—非貨幣資產(chǎn)交換收益12

　　乙公司的賬務處理：（單位：萬元）

　�。�1）將汽車轉(zhuǎn)入清理

　　借：固定資產(chǎn)清理 110

　　　　累計折舊30

　　　　貸：固定資產(chǎn) 140

　�。�2）支付清理費用

　　借：固定資產(chǎn)清理1

　　　　貸：銀行存款1

　�。�3）換入的生產(chǎn)經(jīng)營用設備入賬價值=110+1=111

　　借：固定資產(chǎn)111

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理111

　　2.多項非貨幣性資產(chǎn)交換的核算

　　對于多項非貨幣性資產(chǎn)交換，應按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

　　例2.甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，其適用的增值稅稅率為17%。經(jīng)與乙公司協(xié)商，甲公司將其生產(chǎn)用設備、庫存原材料與乙公司的生產(chǎn)用設備、專利權和庫存商品進行交換。甲公司換出設備的賬面原價為800萬元，已提折舊為500萬元，公允價值為400萬元；原材料的賬面價值為200萬元，公允價值和計稅價格均為220萬元。乙公司生產(chǎn)用設備的賬面原價為700萬元，已提折舊為400萬元，公允價值為320萬元；專利權的賬面價值為180萬元，公允價值為220萬元；庫存商品的賬面價值為60萬元，公允價值和計稅價格均為80萬元。假設甲乙公司交換后的用途不變，換出資產(chǎn)均未計提減值準備，在交換過程中除增值稅、營業(yè)稅以外未發(fā)生其他相關稅費。

　　甲公司的會計處理

　�。�1）計算甲公司應分配的換入資產(chǎn)公允價值總額=320+220+80=620（萬元）

　　甲公司換入資產(chǎn)的成本總額=換出資產(chǎn)的公允價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額=400+220+220×17%-80×17%=643.8（萬元）

　�。�2）計算甲公司換入各項資產(chǎn)應分配的價值

　　甲公司換入乙公司設備應分配的價值=643.8×320/620=332.28（萬元）

　　甲公司換入乙公司專利權應分配的價值643.8×220/620=228.46（萬元）

　　甲公司換入乙公司庫存商品應分配的價值=643.8×80/620=83.06（萬元）

　�。�3）甲公司應確認換出資產(chǎn)損益

　　換入資產(chǎn)成本-（換出資產(chǎn)賬面價值+支付的相關稅費）=換出資產(chǎn)的公允價值-換出資產(chǎn)的賬面價值=400+220-[（800-500）+200]=120（萬元）

　　乙公司的會計處理：

　�。�1）計算乙公司應分配的換入資產(chǎn)公允價值總額=400+220=620（萬元）

　　乙公司換入資產(chǎn)的成本總額=換出資產(chǎn)的公允價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額=320+220+80+80×17%-220×17%+220×5%=607.2（萬元）

　�。�2）計算乙公司換入各項資產(chǎn)應分配的價值

　　乙公司換入甲公司設備應分配的價值=607.2×400/620=391.74（萬元）

　　乙公司換入甲公司原材料應分配的價值=607.2×220/620=215.46（萬元）

　�。�3）乙公司應確認換出資產(chǎn)損益

　　換入資產(chǎn)成本-（換出資產(chǎn)賬面價值+支付的相關稅費）=換出資產(chǎn)的公允價值-換出資產(chǎn)的賬面價值=320+220+80-[（700-400）+180+60]=80（萬元）

　　（二）涉及補價情況下的會計處理

　　在涉及補價的情況下，新準則給出了一個25%的參考比例。具體算法如下：

　　收到補價的企業(yè)：收到的補價÷換出資產(chǎn)公允價值≤25%

　　支付補價的企業(yè)：支付的補價÷（支付的補價+換出資產(chǎn)公允價值）≤25%

　　1.單項非貨幣性資產(chǎn)交換的核算

　　例3.甲公司以其離主要生產(chǎn)基地較遠的倉庫與離甲公司主要生產(chǎn)基地較近的乙公司的辦公樓交換。甲公司換出倉庫的賬面價值原價為380萬元，已計提折舊50萬元，公允價值為360萬元；乙公司換出辦公樓的賬面價值原價為450萬元，已計提折舊100萬元，公允價值為370萬元。甲公司另支付現(xiàn)金10萬元給乙公司。假設甲乙公司換入的建筑物均作為固定資產(chǎn)管理，未對換出的設備計提減值準備（不考慮相關稅費）。

　　甲公司（支付補價）的會計處理：

　�。�1）判斷是否屬于非貨幣性交換：10/（360+10）×100%=2.7%＜25%（屬于非貨幣性交換）

　　（2）會計分錄：（單位：萬元）

　�、賹�倉庫轉(zhuǎn)入清理

　　借：固定資產(chǎn)清理 330

　　　　累計折舊50

　　　　貸：固定資產(chǎn)380

　　②換入的辦公樓入賬價值=360+10=370

　　借：固定資產(chǎn)370

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理330

　　　　　　銀行存款10

　　　　　　營業(yè)外收入——非貨幣資產(chǎn)交換收益30

　　乙公司（收到補價）的會計處理：

　�。�1）判斷是否屬于非貨幣性交換：10/370×100%=2.7%﹤25%（屬于非貨幣性交換）

　�。�2）會計分錄：（單位：萬元）

　�、賹①Y產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

　　借：固定資產(chǎn)清理 350

　　　　累計折舊 100

　　　　貸：固定資產(chǎn) 450

　　②換入倉庫入賬價值=370-10=360

　　借：銀行存款10

　　　　固定資產(chǎn)360

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 350

　　　　　　營業(yè)外收入——非貨幣資產(chǎn)交換收益20

　　2.多項非貨幣性資產(chǎn)交換的核算

　　例4、甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅企業(yè)，其適用的增值稅稅率為17%。甲公司為適應經(jīng)營業(yè)務發(fā)展的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將甲公司原生產(chǎn)用的廠房、機床等設備，以及庫存原材料，與乙公司的辦公樓、小轎車、客運大轎車進行交換（均作為固定資產(chǎn)核算）。甲公司換出廠房的賬面原價為150萬元，已提折舊為30萬元，公允價值為100萬元；換出機床的賬面原價為120萬元，已提折舊為60萬元，公允價值為80萬元；換出原材料的賬面價值為300萬元，公允價值和計稅價格均為350萬元。乙公司換出辦公樓的賬面原價為150萬元，已提折舊為50萬元，公允價值為150萬元；換出小轎車的賬面原價為200萬元，已提折舊為90萬元，公允價值為100萬元；客運大轎車的賬面原價為300萬元，已提折舊為80萬元，公允價值為240萬元；甲公司收到乙公司支付現(xiàn)金40萬元。假設甲乙公司的換出資產(chǎn)均未計提減值準備，在交換過程中除增值稅以外未發(fā)生其他相關稅費，甲乙公司換入的資產(chǎn)用途與換出單位相同。

　　甲公司（收到補價）的會計處理：

　�。�1）判斷是否屬于非貨幣性交易：40/530=7.55%<25%（屬于非貨幣性交易）

　�。�2）計算甲公司應分配的換入資產(chǎn)公允價值總額=150+100+240=490（萬元）

　　甲公司換入資產(chǎn)的成本總額=換出資產(chǎn)的公允價值+應支付的相關稅費-補價=100+80+350+350×17%-40=549.50（萬元）

　　計算甲公司換入各項資產(chǎn)應分配的價值

　　甲公司換入乙公司辦公樓應分配的價值=549.5×150/490=168.21（萬元）

　　甲公司換入乙公司小轎車應分配的價值549.5×100/490=112.14（萬元）

　　甲公司換入乙公司大轎車應分配的價值=549.5×240/490=269.14（萬元）

　　（3）甲公司應確認換出資產(chǎn)損益

　　換出資產(chǎn)的公允價值-換出資產(chǎn)的賬面價值=100+80+350-[（150-30）+（120-60+300）=50（萬元）

　　乙公司（支付補價）的會計處理：

　�。�1）確認是否屬于非貨幣性交易：40/（490+40）=7.55%<25%（屬于非貨幣性交易）

　　（2）計算乙公司應分配的換入資產(chǎn)價值總額=100+80+350=530（萬元）

　�。�3）乙公司換入資產(chǎn)的成本總額=換出資產(chǎn)的公允價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額=150+100+240+40-350×17%=470.5（萬元）

　　計算乙公司換入各項資產(chǎn)應分配的價值

　　乙公司換入甲公司廠房應分配的價值=470.5×100/530=88.77（萬元）

　　乙公司換入甲公司機床應分配的價值=470.5×80/530=71.02（萬元）

　　乙公司換入甲公司原材料應分配的價值=470.5×350/530=310.71（萬元）

　　乙公司應確認換出資產(chǎn)損益：

　　換出資產(chǎn)的公允價值-換出資產(chǎn)的賬面價值=150+100+240-[（150-50）+（200-90）+（300-80）]=60（萬元）

　　二、未同時符合具有商業(yè)實質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量條件的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

　　不具有商業(yè)實質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠計量的非貨幣資產(chǎn)交換，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。

　�。ㄒ唬┎簧婕把a價情況下的會計處理

　　1.單項非貨幣性資產(chǎn)交換的核算�，F(xiàn)以例1資料為例：

　　甲公司的賬務處理：（單位：萬元）

　　（1）將資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

　　借：固定資產(chǎn)清理98

　　　　固定資產(chǎn)減值準備2

　　　　累計折舊20

　　　　貸：固定資產(chǎn) 120

　�。�2）支付清理費用

　　借：固定資產(chǎn)清理1

　　　　貸：銀行存款 1

　�。�3）換入的貨運汽車入賬價值=120-20-2+1=99萬元

　　借：固定資產(chǎn)99

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理99

　　乙公司的賬務處理：（單位：萬元）

　�。�1）將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理

　　借：固定資產(chǎn)清理 110

　　　　累計折舊30

　　　　貸：固定資產(chǎn) 140

　�。�2）支付清理費用

　　借：固定資產(chǎn)清理 1

　　　　貸：銀行存款 1

　�。�3）換入的生產(chǎn)經(jīng)營用設備入賬價值=110+1=111

　　借：固定資產(chǎn)111

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理111

　　2.多項非貨幣性資產(chǎn)交換的核算�，F(xiàn)以例2資料為例：

　　多項非貨幣性資產(chǎn)交換，應當按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

　　甲公司的會計處理：

　�。�1）計算甲公司應分配的換入資產(chǎn)原賬面價值總額=（700-400）+180+60=540（萬元）

　　甲公司換入資產(chǎn)的成本總額=換出資產(chǎn)的賬面價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額=（800-500）+200+220×17%-80×17%=523.8（萬元）

　�。�2）計算甲公司換入各項資產(chǎn)應分配的價值

　　甲公司換入乙公司設備應分配的價值=523.8×300/540=291（萬元）

　　甲公司換入乙公司專利權應分配的價值523.8×180/540=174.6（萬元）

　　甲公司換入乙公司庫存商品應分配的價值=523.8×60/540=58.2（萬元）

　　（3）甲公司不應確認換出資產(chǎn)損益

　　乙公司的會計處理：

　�。�1）計算乙公司應分配的換入資產(chǎn)價值總額=（800-500）+200=500（萬元）

　　乙公司換入資產(chǎn)的成本總額=換出資產(chǎn)的賬面價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額=（700-400）+180+60+80×17%-220×17%+220×5%（專利權專讓營業(yè)稅）=527.2（萬元）

　　（2）計算乙公司換入各項資產(chǎn)應分配的價值

　　乙公司換入甲公司設備應分配的價值=527.2×300/500=316.32（萬元）

　　乙公司換入甲公司原材料應分配的價值=527.2×200/500=210.88（萬元）

　　（3）乙公司不應確認換出資產(chǎn)損益

　�。ǘ�）涉及補價情況下的會計處理

　　支付補價的，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補價和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。

　　收到補價的，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補價并加上應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。

　　三、非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務對企業(yè)所得稅的影響

　　稅法規(guī)定：非貨幣性交易的雙方均需作視同銷售處理，按照換出資產(chǎn)的公允價值減去換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費后的差額，確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

　　新準則規(guī)定：只有在符合以公允價值計價時，才會反映換出資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費后的差額，即確認換出資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。如果不符合以公允價值計價即以賬面價值計價時，不確認換出資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

　　由此可以得知：對于一般的非貨幣性資產(chǎn)交換，如果符合公允價值計價，則會計處理與稅收規(guī)定是一致的；如果采用賬面價值計價，應以稅法規(guī)定對應稅所得額進行調(diào)整。