摘要 我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)范了收入的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露要求，但在實(shí)際執(zhí)行中，有些企業(yè)故意提前或推后確認(rèn)銷售收入，以達(dá)到其調(diào)節(jié)利潤(rùn)、偷逃稅款的目的。本文借助一些案例對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行分析。

　　關(guān)鍵詞 銷售收入；入賬時(shí)間；確認(rèn)；界定

　　銷售收入的入賬時(shí)間實(shí)際上是指什么時(shí)候確定收入，它是企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理過(guò)程中非常重要的一環(huán)。銷售收入的入賬時(shí)間正確與否，直接影響到會(huì)計(jì)主體各會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果，更會(huì)直接地影響企業(yè)稅款的計(jì)算和繳納。在處理實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)。有些企業(yè)為達(dá)到某種目的如調(diào)節(jié)利潤(rùn)、偷逃稅款、推遲納稅等。人為改變銷售收入的入賬時(shí)間。主要表現(xiàn)在違反《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于銷售收入入賬時(shí)間的規(guī)定，將應(yīng)在以后期間確認(rèn)的收入提前反映在本期，或?qū)��?yīng)在本期確認(rèn)的收入推遲反映在以后各期，造成當(dāng)期利潤(rùn)虛增或虛減，影響了本期會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，同時(shí)造成了當(dāng)期應(yīng)繳納稅款的不實(shí)。本文擬通過(guò)一些典型案例分析對(duì)銷售收入入賬時(shí)間的界定問(wèn)題。

　　一、商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬謝尚束明確轉(zhuǎn)移給買方即確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)

　　案例1：A企業(yè)于20xx年x月x日銷售一批商品，商品已經(jīng)發(fā)出。買方已預(yù)付部分貨款，余款由A企業(yè)開(kāi)出一張商業(yè)承兌匯票，已隨發(fā)票賬單一并交付買方。買方當(dāng)天收到商品后，發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量沒(méi)有達(dá)到合同規(guī)定的要求，立即根據(jù)合同的有關(guān)條款與A企業(yè)交涉，要求A企業(yè)在價(jià)格上給予一定的減讓。否則買方可能會(huì)退貨。雙方?jīng)]有達(dá)成一致意見(jiàn)，A企業(yè)亦未采取任何彌補(bǔ)措施。A企業(yè)于開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)，并進(jìn)行了賬務(wù)處理。

　　案例2：B企業(yè)對(duì)外銷售大型設(shè)備一臺(tái)，買方已預(yù)付部分貨款，發(fā)票賬單已交付買方，設(shè)備已經(jīng)發(fā)出。根據(jù)銷售合同的規(guī)定。B企業(yè)負(fù)責(zé)設(shè)備的安裝，安裝完成并經(jīng)檢驗(yàn)合格后，買方立即支付余款。B企業(yè)在設(shè)備發(fā)出時(shí)即確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。

　　分析：案例1表明商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬仍留在A企業(yè)，A企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)日不能確認(rèn)收入。銷售收入應(yīng)遞延到商品質(zhì)量及相關(guān)方面已滿足買方要求且買方承諾付款時(shí)才能予以確認(rèn)。因?yàn)楸M管商品已經(jīng)發(fā)出。發(fā)票賬單已交付買方，但由于雙方在商品質(zhì)量的彌補(bǔ)方面未達(dá)成一致意見(jiàn)。買方尚未正式接受商品，發(fā)出的商品還有可能被退回。A企業(yè)不但提前確認(rèn)了收入。而且很可能因售貨退回虛增了收入。案例2中B企業(yè)屬于將收入提前確認(rèn)的情況。B企業(yè)依據(jù)銷售合同將大型設(shè)備發(fā)出并不表示商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給買方，且B企業(yè)仍需對(duì)所售設(shè)備進(jìn)行安裝。安裝過(guò)程中可能會(huì)發(fā)生一些不確定因素。阻礙該項(xiàng)銷售的實(shí)現(xiàn)。因此，只有在安裝完畢并檢驗(yàn)合格后B企業(yè)才能確認(rèn)銷售收入。

　　二、合同或協(xié)議規(guī)定銷售商品需要延期收取貸款的業(yè)務(wù)有意將銷售收入延期推遲確認(rèn)

　　案例3：C企業(yè)于20xx年x月x日采用分期收款方式向某單位銷售一套大型設(shè)備，設(shè)備已發(fā)出，其制造成本為780000元。合同約定的銷售價(jià)格為1000000元(不含增值稅)。分5次于每年12月30日等額收取。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價(jià)格為800 000元。合同約定C企業(yè)收取最后一筆貨款時(shí)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，并收取增值稅款170000元。C企業(yè)銷售當(dāng)日的會(huì)計(jì)分錄為借記“分期收款發(fā)出商品”科目780000元，貸記“庫(kù)存商品”科目780000元。

　　分析：根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式、實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品，應(yīng)于銷售合同成立時(shí)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本：應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。案例3中C企業(yè)采用分期收款銷售方式對(duì)外銷售的大型設(shè)備，是具有融資性質(zhì)的銷售商品，已經(jīng)滿足商品銷售收入確認(rèn)的全部條件。應(yīng)該在該設(shè)備發(fā)出時(shí)確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本。具體應(yīng)按合同價(jià)款借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目1000000元，按公允價(jià)值貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”800000元，按兩者之間的差額貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”200000元。并按設(shè)備的制造成本借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”780000元。貸記“庫(kù)存商品”780000元。案例3中C企業(yè)只將庫(kù)存商品轉(zhuǎn)為分期收款發(fā)出商品。推遲了收入的確認(rèn)，使資產(chǎn)和利潤(rùn)均不能得到真實(shí)反映。

　　三、采用預(yù)收貨款方式銷售商品在收到預(yù)收的貨款時(shí)即確認(rèn)銷售收入

　　案例4：D企業(yè)與某單位簽訂協(xié)議，采用分期預(yù)收貨款方式向其銷售商品一批。該批商品實(shí)際成本為700 000元。協(xié)議約定。該批商品銷售價(jià)格為1 000 000元，增值稅稅額為170 000元；買方應(yīng)在協(xié)議簽訂時(shí)預(yù)付60％的貨款(按銷售價(jià)格計(jì)算)，剩余貨款于2個(gè)月后收到所購(gòu)商品時(shí)支付。D企業(yè)在收到買方預(yù)付的60％貨款時(shí)作了如下會(huì)計(jì)分錄：借記“銀行存款”科目600 000元。“應(yīng)收賬款”科目570 000元，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目1 000 000元，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”1 70 000元。

　　分析：根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。預(yù)收貨款銷售商品是指購(gòu)買方在商品尚未收到前按合同或協(xié)議約定分期付款，銷售方在收到最后一筆款項(xiàng)時(shí)才交貨的銷售方式。在這種方式下，銷售方直到收到最后～筆款項(xiàng)才將商品交付購(gòu)貨方，表明商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬只有在收到最后一筆款項(xiàng)時(shí)才轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方。因此，企業(yè)通常應(yīng)在商品發(fā)出時(shí)確認(rèn)收入，在此之前預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。本案例中D企業(yè)在收到購(gòu)買方預(yù)付的60％貨款時(shí)，首先是所售商品沒(méi)有對(duì)外發(fā)出，仍然屬于D企業(yè)存貨。其次是依據(jù)銷售協(xié)議D企業(yè)還沒(méi)有將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方。因此。D企業(yè)在收到購(gòu)買方預(yù)付的60％貨款時(shí)即反映收入增加，提前確認(rèn)了銷售收入。造成當(dāng)期利潤(rùn)不實(shí)。

　　四、對(duì)于銷售收入入賬時(shí)間不正確的問(wèn)題應(yīng)及時(shí)處理

　　上述幾種案例只是一些企業(yè)對(duì)銷售收入入賬時(shí)間隨意調(diào)節(jié)的常見(jiàn)情況，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中仍有很多銷售方式涉及到商品銷售收入是否應(yīng)該確認(rèn)以及何時(shí)確認(rèn)的問(wèn)題，如企業(yè)委托其他單位代銷商品業(yè)務(wù)、采用托收承付結(jié)算方式銷售商品業(yè)務(wù)、售后回購(gòu)業(yè)務(wù)、售后租回業(yè)務(wù)、附有銷售退回條件的商品銷售業(yè)務(wù)、訂貨銷售業(yè)務(wù)和以舊換新銷售業(yè)務(wù)等等。銷售收入入賬時(shí)間的提前或推后。違反了權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，造成了當(dāng)期收入不實(shí)、利潤(rùn)虛假，并使得企業(yè)應(yīng)納增值稅款和應(yīng)納所得稅款及其他稅款出現(xiàn)錯(cuò)誤。因此，企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。對(duì)銷售收入進(jìn)行確認(rèn)，準(zhǔn)確判斷銷售收入的入賬時(shí)間。

　　對(duì)于銷售收入入賬時(shí)間不正確的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，要依據(jù)商品銷售收入憑證和發(fā)票、賬單、提貨單、運(yùn)單等相關(guān)憑證，根據(jù)具體的銷售方式。及時(shí)登記商品銷售明細(xì)賬及總賬。不得出現(xiàn)不記、少記、漏記、多記的現(xiàn)象。企業(yè)的內(nèi)部稽核人員或內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)特別注意執(zhí)行新準(zhǔn)則中對(duì)銷售收入的確認(rèn)不正確或入賬時(shí)間不正確的問(wèn)題。銷售收入入賬時(shí)間不正確的問(wèn)題經(jīng)查證后。企業(yè)應(yīng)遵照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，根據(jù)其具體情況作如下調(diào)整：

　　(一)對(duì)于商品銷售業(yè)務(wù)入賬時(shí)間延后的問(wèn)題

　　如果企業(yè)被查實(shí)屬于過(guò)去發(fā)生但現(xiàn)在已經(jīng)入賬的銷售業(yè)務(wù)，一般情況下可不做賬務(wù)調(diào)整，企業(yè)應(yīng)在以后的工作中加以改正。切忌再犯；如果企業(yè)被查實(shí)屬于入賬時(shí)間延后的商品銷售業(yè)務(wù)仍未入賬，應(yīng)立即作出賬務(wù)處理。登記入賬。

　　(二)對(duì)于商品銷售業(yè)務(wù)入賬時(shí)間提前的問(wèn)題

　　如果企業(yè)被查實(shí)此銷售業(yè)務(wù)至今仍未到正確的入賬時(shí)間，企業(yè)應(yīng)立即對(duì)已經(jīng)提前入賬的銷售業(yè)務(wù)作沖賬處理。

　　一般而言，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在發(fā)出商品，滿足銷售商品收入確認(rèn)的所有條件，同時(shí)收訖貨款或取得索取收取貨款的權(quán)利及相關(guān)憑證時(shí)，才能確認(rèn)銷售收入的入賬。根據(jù)財(cái)政部2006年2月15日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定，銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：1 企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；2 企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)。也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；3 收入的金額能夠可靠地計(jì)量；4 相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；5 相關(guān)的已發(fā)生或?qū)�發(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。為了單獨(dú)反映已經(jīng)發(fā)出但尚未確認(rèn)銷售收入的商品成本，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“委托代銷商品”、“發(fā)出商品”等科目進(jìn)行核算。對(duì)于依據(jù)合同或協(xié)議發(fā)出的商品，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不能確認(rèn)收入時(shí)。企業(yè)應(yīng)按發(fā)出商品的實(shí)際成本借記“委托代銷商品”、“發(fā)出商品”等科目，貸記“庫(kù)存商品”科目。人為改變銷售收入的入賬時(shí)間和入賬金額，是企業(yè)會(huì)計(jì)核算的禁忌。