【摘 要】2008年1月28日，國務(wù)院國資委主任李榮融承諾：“我準(zhǔn)備用三年時(shí)間，按照上市公司的規(guī)則，把國有企業(yè)的賬本全部向社會(huì)公開”，并稱從今年開始要求這些企業(yè)每月都要報(bào)送各自的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況。筆者認(rèn)為，經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況，只是一個(gè)最終的、綜合性很強(qiáng)的結(jié)果類的會(huì)計(jì)信息，只報(bào)送這類賬本是達(dá)不到提出要公開賬本的初衷的。為此，應(yīng)從產(chǎn)品成本賬本是重要的會(huì)計(jì)信息和企業(yè)當(dāng)前產(chǎn)品成本存在的主要問題等方面考慮，要求這些企業(yè)同時(shí)報(bào)送生成經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況結(jié)果的過程的賬本產(chǎn)品成本賬。

　　【關(guān)鍵詞】公開賬本；產(chǎn)品成本賬；加強(qiáng)管理

　　2008年1月29日《北京青年報(bào)》今日社評(píng)[公開賬本，是國企最好的“辯辭”]一文寫到，在28日召開的全國國有資產(chǎn)監(jiān)督管理工作會(huì)議上國務(wù)院國資委主任李榮融主任承諾：“我準(zhǔn)備用三年時(shí)間，按照上市公司的規(guī)則，把國有企業(yè)的賬本全部向社會(huì)公開。”

　　今日社評(píng)指出：這是一個(gè)值得高度關(guān)注和贊賞的承諾，其中有關(guān)“公開”的承諾，既符合公眾的一致期待，也符合“陽光是最好的防腐劑”的一般準(zhǔn)則；而按照“上市公司的規(guī)則，”既表明了國企公布賬本的技術(shù)規(guī)則，也間接論證了國企作為最大的公共公司的本質(zhì)屬性。也就是說，國企不但要向履行出資人職責(zé)的負(fù)責(zé)，同時(shí)更必須向理論上的全體“股東”，即全體公民負(fù)責(zé)，公開賬本則是其中最基本的環(huán)節(jié)之一。

　　今日社評(píng)還指出：由于國企，尤其是大型央企，大多處于高度壟斷的地位，其借以營利的產(chǎn)品，又恰恰是公眾日常生活須臾不可或缺的電力、電信、供水、燃油等公共或準(zhǔn)公共產(chǎn)品，因此，其獨(dú)家經(jīng)營的領(lǐng)導(dǎo)地位、提供公共產(chǎn)品的社會(huì)角色，與其驚人的利潤之間，反而形成一種極不協(xié)調(diào)的錯(cuò)位。也正是由于這種錯(cuò)位，公眾不免質(zhì)疑央企超高盈利究竟是緣于企業(yè)經(jīng)營者的高超能力，還是借助壟斷地位而實(shí)現(xiàn)的超額暴利。（今日社評(píng)指出：隨著國企，尤其是大型央企日益向壟斷行業(yè)集中，石油、電力、電信等資源、市場(chǎng)雙壟斷行業(yè)的巨型央企，更是實(shí)現(xiàn)了經(jīng)營利潤的爆炸性增長，2007年，總數(shù)不足160家的央企，實(shí)現(xiàn)利潤總額近萬億，其中實(shí)現(xiàn)利潤超過100億元的企業(yè)19家）而越是面對(duì)這種質(zhì)疑，國企向社會(huì)公開賬本，讓公眾了解國企的巨額利潤從何而來，用于何處，就愈發(fā)顯得重要。

　　筆者見到李榮融主任的承諾，欣喜不已。國企向社會(huì)公開賬本這一措施是貫徹黨的十七大精神的重要方面之一。

　　據(jù)1月30日《北京青年報(bào)》財(cái)經(jīng)快報(bào)欄刊載，李榮融主任表示：各地國資監(jiān)管部門每年都要請(qǐng)最好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)國有企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)，因?yàn)樨?cái)務(wù)不公開，容易埋下貪污腐敗的伏筆；只有公開，才能達(dá)到最有效的監(jiān)管。

　　據(jù)悉，從今年開始，中央企業(yè)執(zhí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，擔(dān)負(fù)監(jiān)管責(zé)任的國資委要求這些企業(yè)每月都要報(bào)送各自的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況。所指經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況到底指的是哪些賬本并未作具體說明。根據(jù)以往多年各部門、各單位進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)和財(cái)務(wù)大檢查的實(shí)際情況看，一般多半是側(cè)重審查企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表，利潤和利潤分配表，以及現(xiàn)金流量表等，再往下審查別的賬本的有，但有的具體深淺程度就不一了。應(yīng)該看到，這幾張（本）主要賬表（本），各有其自身的作用，綜合起來運(yùn)用，有助于全面掌握企業(yè)經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況的全貌，但也應(yīng)該看到，它們往往是通過加工、整理、協(xié)調(diào)，經(jīng)過綜合平衡后而完成的，或者說大多是經(jīng)過“咀嚼”過的，具有很強(qiáng)的綜合性。它們只是反映企業(yè)經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況結(jié)果的賬本，而不能直接提供生成這一結(jié)果的有關(guān)過程的重要會(huì)計(jì)信息。提供生成結(jié)果的過程的會(huì)計(jì)信息，對(duì)于審計(jì)和財(cái)務(wù)大檢查是至關(guān)重要的。筆者以從事財(cái)會(huì)教學(xué)、科研、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作等數(shù)十年的體會(huì)誠懇建言，若要達(dá)到公開賬本的初衷，國資委應(yīng)該要求企業(yè)每月在報(bào)送經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況時(shí)，至少應(yīng)該一并報(bào)送生成經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況結(jié)果過程的重要會(huì)計(jì)信息，即企業(yè)的產(chǎn)品成本賬本，即使已要求企業(yè)報(bào)送產(chǎn)品成本賬本的也應(yīng)該對(duì)其竭盡利用，充分發(fā)揮產(chǎn)品成本會(huì)計(jì)信息的重要作用。這一建言，應(yīng)該說對(duì)財(cái)政、稅務(wù)、工商、審計(jì)、監(jiān)察等主管部門在做財(cái)務(wù)審計(jì)和財(cái)務(wù)大檢查工作時(shí)也是適用的。建言的理由是：

　　一、企業(yè)的產(chǎn)品成本賬本是重要的會(huì)計(jì)信息，要高度重視企業(yè)產(chǎn)品成本信息的生成與披露

　　產(chǎn)品成本信息失實(shí)的后果是嚴(yán)重的。僅以對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的影響而言，產(chǎn)品成本信息失實(shí)，必然會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)、利潤、所有者權(quán)益信息的錯(cuò)誤，從而誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者，妨礙經(jīng)濟(jì)資源的合理配置，擾亂社會(huì)資本市場(chǎng)。故而欲能做到對(duì)企業(yè)報(bào)送的反映財(cái)務(wù)狀況的賬表作出客觀、公正的評(píng)價(jià)，必須充分掌握利用產(chǎn)品成本賬本，深入分析、研究、測(cè)評(píng)產(chǎn)品成本會(huì)計(jì)信息的真實(shí)準(zhǔn)確度，以利評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況的實(shí)際情況，獲得可靠公信度。

　　二、當(dāng)前企業(yè)產(chǎn)品成本存在的主要問題，可概括為兩個(gè)字，一是高；二是亂

　　當(dāng)前工業(yè)產(chǎn)品成本存在的主要問題，可概括為兩個(gè)字，一是高；二是亂。一高一亂就使得產(chǎn)品成本信息嚴(yán)重失實(shí)。一言以蔽之，企業(yè)產(chǎn)品成本高的主要原因是：勞動(dòng)生產(chǎn)率低；原材料利用率低；能源消耗大；損失浪費(fèi)多。另外，如果從企業(yè)產(chǎn)品實(shí)際全額成本的角度看，不少企業(yè)的期間費(fèi)用也過高。據(jù)統(tǒng)計(jì)，全國工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品成本，如能降低1%，就可以為國家多積累逾百億元的資金。產(chǎn)品成本亂，也是就產(chǎn)品成本不真實(shí)。主要原因是，在生產(chǎn)中基礎(chǔ)工作差。據(jù)往年有關(guān)管理部門在全國屬先進(jìn)的某市九個(gè)工業(yè)局的近1800家企業(yè)調(diào)查統(tǒng)計(jì)，有工時(shí)定額的占43.1%；有材料消耗定額的占48.2%；有費(fèi)用定額的占21.5%；有原始記錄的占53.3%；有計(jì)量驗(yàn)收的占44.1%。先進(jìn)地區(qū)尚且如此，其他地區(qū)可想而知。據(jù)悉，這種狀況近年雖有改進(jìn)，但尚未能得到根本改觀。

　　在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，產(chǎn)品價(jià)值（C+V+M）決定于它在生產(chǎn)中所耗費(fèi)的社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)。從理論上講，其中在生產(chǎn)中已耗費(fèi)的生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移價(jià)值（C）和勞動(dòng)者為自己勞動(dòng)所創(chuàng)造的價(jià)值（V）這兩部分，即C+V，是產(chǎn)品價(jià)值的補(bǔ)償部分，它構(gòu)成產(chǎn)品的理論成本，是產(chǎn)品價(jià)值的重要組成部分，也是制定產(chǎn)品價(jià)格的重要基礎(chǔ)。產(chǎn)品價(jià)格是產(chǎn)品價(jià)值的貨幣表現(xiàn)。但是也應(yīng)該看到，在實(shí)際生活中，由于種種原因，產(chǎn)品的價(jià)格與價(jià)值也有發(fā)生背離的情況，有時(shí)這種背離還挺大。例如，某種產(chǎn)品的初始價(jià)格制定得太高，而事隔多年也未作調(diào)整，或是由于某些公共或準(zhǔn)公共產(chǎn)品的壟斷行業(yè)，由于壟斷地位，使其制定的這些產(chǎn)品的價(jià)格背離其價(jià)值的差距太大等。產(chǎn)品價(jià)格背離價(jià)值太大，其產(chǎn)生的盈利必然是不真實(shí)的。在這種情況下，即使成本高和亂，仍然會(huì)表現(xiàn)為有盈利，甚至出現(xiàn)高額利潤或暴利的情況。對(duì)盈利結(jié)果的實(shí)際情況，可以通過產(chǎn)品成本會(huì)計(jì)信息和其所制定的產(chǎn)品價(jià)格對(duì)比分析便可一目了然。

　　三、企業(yè)產(chǎn)品成本高和亂，必然會(huì)出現(xiàn)亂擠成本的問題，使得產(chǎn)品成本不真實(shí)

　　根據(jù)產(chǎn)品成本的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，工業(yè)企業(yè)進(jìn)行成本管理，必須正確劃清各種費(fèi)用的性質(zhì)，嚴(yán)格遵守成本開支范圍，不亂擠成本的原則。為此，要?jiǎng)澢逡韵聨讉€(gè)界限：

　　（一）劃清生產(chǎn)經(jīng)營支出和資本性支出的界限

　　按規(guī)定只有生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的費(fèi)用才能計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營成本，而正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)費(fèi)用又被分為產(chǎn)品成本和期間成本。按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，正常的生產(chǎn)成本計(jì)入產(chǎn)品成本，而其他的經(jīng)營成本列為期間成本。

　　按我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，應(yīng)列為資本性支出的是：對(duì)內(nèi)長期資產(chǎn)投資的支出，如購建固定資產(chǎn)、有價(jià)證券的支出；對(duì)外投資的支出；各種籌資費(fèi)用，如應(yīng)計(jì)利息、貼現(xiàn)費(fèi)用等。

　?。ǘ﹦澢迳a(chǎn)經(jīng)營支出和營業(yè)外支出的界限

　　營業(yè)外支出是指與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)無直接關(guān)系的各種支出，主要包括：固定資產(chǎn)盤虧、報(bào)廢、毀損和出售的凈損失，非季節(jié)性和非大修理期間的停工損失，職工子弟學(xué)校經(jīng)費(fèi)和技工學(xué)校經(jīng)費(fèi)，非常損失，公益救濟(jì)性捐贈(zèng)，賠償金，違約金等。這些營業(yè)外支出不得計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營的產(chǎn)品成本。

　?。ㄈ﹦澢迳a(chǎn)經(jīng)營支出和收益分配支出的界限

　　收益分配的基本程序是：

　　1.依法繳納所得稅

　　《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》規(guī)定：企業(yè)利潤總額首先要按國家規(guī)定作相應(yīng)調(diào)整；然后依法繳納所得稅。

　　（1）稅前利潤彌補(bǔ)虧損。

　?。?）調(diào)整計(jì)稅利潤的項(xiàng)目。

　?。?）應(yīng)納稅所得額。

　?。?）應(yīng)納所得稅額。

　?。?）至（4）項(xiàng)可按財(cái)務(wù)制度規(guī)定計(jì)算處理。

　　2.稅后利潤分配

　　企業(yè)繳納所得稅后的利潤，除國家另有規(guī)定外，按照下列順序分配：

　?。?）被沒收的財(cái)物損失，支付各種稅收的滯納金和罰款。

　　（2）彌補(bǔ)企業(yè)以前年度虧損。

　　（3）提取法定盈余公積金。

　?。?）提取公益金。

　?。?）向投資者分配利潤。企業(yè)以前年度未分配的利潤，可以并入本年度向投資者分配。企業(yè)當(dāng)年無利潤不得向投資者分配。

　　股份制企業(yè)利潤分配根據(jù)股利政策的類型而有相應(yīng)的規(guī)定。

　　總之，應(yīng)走收益分配支出的開支，不得計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營的產(chǎn)品成本。正確劃分各種支出的性質(zhì)，嚴(yán)格遵守成本開支范圍，就是要在劃清各項(xiàng)費(fèi)用支出性質(zhì)的基礎(chǔ)上做到：一切屬于產(chǎn)品成本費(fèi)用開支范圍的支出均應(yīng)計(jì)入，不得少計(jì)、漏計(jì)，即不能虛降產(chǎn)品成本；一切不屬于產(chǎn)品成本費(fèi)用開支范圍的支出均不應(yīng)計(jì)入，不得多計(jì)、重計(jì)、虛計(jì)，即不能虛增產(chǎn)品成本。

　?。ㄋ模﹦澢甯鱾€(gè)月份產(chǎn)品成本的生產(chǎn)費(fèi)用的界限

　　以上所述應(yīng)劃分的三個(gè)界限是要解決哪些支出可以計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)品成本。這一界限是要?jiǎng)澐帜男┲С隹梢杂?jì)入本月產(chǎn)品成本，哪些不能計(jì)入本月產(chǎn)品成本，有待于以后各月產(chǎn)品成本分?jǐn)?。之所以要?jiǎng)澢暹@一界限，是因?yàn)楣I(yè)企業(yè)實(shí)行的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，必須劃清相鄰會(huì)計(jì)期間的收入和費(fèi)用，一般是按月核算產(chǎn)品成本的。按照這一要求，在實(shí)際工作中是通過開設(shè)“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”科目來調(diào)整。

　　一切屬于哪個(gè)月份的產(chǎn)品成本費(fèi)用就計(jì)入哪個(gè)月份的產(chǎn)品成本，嚴(yán)格遵守成本與收益配比的原則，不得在前后月份之間任意調(diào)劑，小大由之。

　?。ㄎ澹﹦澢逵?jì)入各種產(chǎn)品成本生產(chǎn)費(fèi)用的界限

　　企業(yè)的工業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用是匯集在“基本生產(chǎn)”總分類科目中的（這一總分類科目的名稱在不同的時(shí)期曾有過不同的叫法）。為了分別計(jì)算各種產(chǎn)品的成本，還得為“基本生產(chǎn)”這一總分類科目設(shè)立明細(xì)分類科目。“基本生產(chǎn)”的明細(xì)分類科目就是產(chǎn)品成本計(jì)算單。工業(yè)企業(yè)是按照成本計(jì)算對(duì)象（即計(jì)算什么產(chǎn)品的成本）開立成本計(jì)算單的，用以歸集應(yīng)該計(jì)入該種產(chǎn)品成本項(xiàng)目的。應(yīng)該計(jì)入哪個(gè)產(chǎn)品成本計(jì)算單的生產(chǎn)費(fèi)用就計(jì)入哪個(gè)產(chǎn)品成本計(jì)算單，橋歸橋，路歸路，不得在各種產(chǎn)品之間隨心所欲，左右晃動(dòng)。

　?。﹦澢逵?jì)入完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品生產(chǎn)費(fèi)用的界限

　　應(yīng)該把歸集在各成本計(jì)算單中的生產(chǎn)費(fèi)用，在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間正確進(jìn)行分配，計(jì)算出完工產(chǎn)品成本和在產(chǎn)品成本，不得任意調(diào)劑。劃分這一界限，一般用先計(jì)算出在產(chǎn)品成本的方法，以求得完工產(chǎn)品的成本。計(jì)算在產(chǎn)品成本的主要方法有：

　　1.按年初數(shù)固定計(jì)算；

　　2.按其所耗用的原材料費(fèi)用計(jì)算；

　　3.既計(jì)算原材料費(fèi)用，又計(jì)算工資等其他費(fèi)用；

　　4.按定額成本計(jì)算；

　　5.按定額比例分配完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品費(fèi)用。這些方法又統(tǒng)稱為摳在產(chǎn)品成本的方法。

　　正確劃清各種費(fèi)用的性質(zhì)，嚴(yán)格遵守成本開支范圍，不亂擠成本，必然會(huì)使得企業(yè)的產(chǎn)品成本真實(shí)，以真實(shí)的產(chǎn)品成本信息所生成和披露的資產(chǎn)負(fù)債表，利潤和利潤分配表，以及現(xiàn)金流量表才會(huì)真實(shí)可靠。真實(shí)可靠的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)信息不會(huì)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者，妨礙經(jīng)濟(jì)資源的合理配置，擾亂社會(huì)資本市場(chǎng)。審計(jì)財(cái)務(wù)，進(jìn)行財(cái)務(wù)大檢查，必須深究企業(yè)的產(chǎn)品成本賬本，把工作做扎實(shí)。

　　有的同志認(rèn)為，造成企業(yè)產(chǎn)品成本高和亂，出現(xiàn)亂擠成本，成本混亂不真實(shí)的原因，一是生產(chǎn)技術(shù)和生產(chǎn)方式較過去發(fā)生了變化，傳統(tǒng)的成本核算方法有待改進(jìn)；二是放松了成本管理。面對(duì)現(xiàn)實(shí)，有必要由權(quán)威部門研究制訂產(chǎn)品成本核算指導(dǎo)意見，規(guī)范和引導(dǎo)企業(yè)的產(chǎn)品成本核算，督促企業(yè)提供準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息，以便全面提供會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。筆者同意這些看法和建議，但認(rèn)為當(dāng)前主要的原因是放松了成本管理，以往制訂的產(chǎn)品成本核算的基礎(chǔ)工作，產(chǎn)品成本管理的原則（要求）和核算程序，產(chǎn)品成本核算的方法等，很多都是幾十年以來成本管理核算工作經(jīng)驗(yàn)的積累，是行之有效的。首先應(yīng)該是汲取這些行之有效的可貴的經(jīng)驗(yàn)，再在此基礎(chǔ)上適應(yīng)新的發(fā)展情況并不斷改進(jìn)完善它，切忌放松企業(yè)產(chǎn)品成本管理，絕不能把經(jīng)過實(shí)踐檢驗(yàn)行之有效的經(jīng)驗(yàn)輕易丟掉。

　　【參考文獻(xiàn)】

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