[摘要]2006年2月15日，財政部頒布了新的《企業(yè)會計準則》，其中包括1項基本準則和38項具體企業(yè)會計準則，并規(guī)定于2007年1月1日起首先在上市公司實施。新會計準則在諸多方面實現(xiàn)了新的突破，其中公允價值計量屬性的重新運用是最為顯著的方面，成為一大亮點。本文對公允價值計量屬性及其與其他計量屬性的關(guān)系作了一些有益的分析與探討。

　　[關(guān)鍵詞]公允價值；計量屬性；新企業(yè)會計準則

　　會計計量是會計信息系統(tǒng)的核心，是會計信息準確性的關(guān)鍵。財務(wù)會計主要是以定期編報會計報表的形式，為公司利益相關(guān)者提供可靠、相關(guān)的會計信息。會計計量是在一定的計量尺度下，運用特定的計量單位，選擇合理的計量屬性，確定應(yīng)予記錄的經(jīng)濟事項金額的會計記錄過程。計量屬性指計量客體的特征或外在表現(xiàn)形式，不同的計量屬性會使相同的會計要素表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)量。具體到會計要素，就是指資產(chǎn)(負債)、收入(費用)等要素可以用貨幣進行量化表述的方面，新會計準則規(guī)定了5種會計計量屬性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。

　　一、公允價值計量屬性

　　(一)公允價值的含義

　　對于公允價值(Fair Value)，不同的機構(gòu)有不同的定義。國際會計準則委員會(1ASC)第32號公告中對公允價值的定義是：“在一項公平交易中，由熟悉情況并自愿交易的雙方，能將一項資產(chǎn)進行交換或?qū)⒁豁椮搨�進行結(jié)算的金額”；美國財務(wù)會計準則委員會于2000年2月頒布的第7號概念公告對公允價值的定義是：“公允價值是當前的非強迫交易或非清算交易中，自愿雙方之間進行資產(chǎn)(或負債)的買賣(或發(fā)生與清償)的價格(FASB2000)。”我國新頒布的《企業(yè)會計準則——基本準則》中，把公允價值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。”從各國對公允價值所下定義可以概括出其基本特征是：1 公允價值的本質(zhì)是一種基于市場信息的評價，是市場而不是其他主體對資產(chǎn)或負債價值的認定。2 交易雙方平等、自愿、熟悉情況是構(gòu)成公允價值的三大要件。3 公允價值立足于當前交易�？梢�，公允價值的最大的特征就是來自公平交易的市場，是參與市場交易的理智雙方充分考慮了市場信息后所達成的共識，這種達成共識的市場交易價格即為公允價值。

　　(二)公允價值的計量屬性

　　在公允價值計量模式下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。公允價值計量屬性的應(yīng)用將使財務(wù)信息更有價值，是此次新會計準則的一大亮點。在一些發(fā)達的西方國家，公允價值的運用已經(jīng)較為普遍。從公允價值的定義可以看出，公允價值實質(zhì)上是完全市場對資產(chǎn)或負債價值的評估，歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等方法都沒有以市場為標準，而公允價值則突破了傳統(tǒng)會計采用歷史成本計量，只提供過去會計信息的局限性，對于投資者判斷企業(yè)未來價值更具有決策相關(guān)性，所以對于金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值、租賃和套期保值等會計核算對象來說，用公允價值進行計量顯然要好于其他方法�！�企業(yè)會計準則——基本準則》明確將公允價值作為會計計量屬性之一，并在17個具體會計準則中不同程度地運用了這一計量屬性，表明我國會計向國際趨同邁出了實質(zhì)性一步。公允價值的廣泛運用意味著我國傳統(tǒng)意義上單一的歷史成本計量模式被歷史成本、公允價值等多重計量屬性并存的計量模式所取代。我國新企業(yè)會計準則中公允價值應(yīng)用范圍的進一步擴大是會計準則國際趨同的重要標志。所以，如何使剛剛起步的公允價值準則得到更好的應(yīng)用與完善，使公允價值的未來朝著光明的方向發(fā)展，是值得準則制定者及相關(guān)部門思考的一個問題。

　　二、公允價值與其他計量屬性的關(guān)系

　　現(xiàn)將其他四種計量屬性分別與公允價值進行比較分析：

　　(一)歷史成本與公允價值

　　歷史成本也稱為原始成本，是指取得資源的原始交易價格。長期以來，在財務(wù)會計中，按歷史成本計量資產(chǎn)是一條重要的基本原則，歷史成本原則成為會計計量中的最重要和最基本的屬性，甚至在很長一段時間里被尊為唯一公認的計量屬性。即使在公允價值比較盛行的今天，還是動搖不了它的主導(dǎo)地位。它之所以在財務(wù)會計中受到普遍推崇與應(yīng)用，是由于具有兩個主要優(yōu)點：第一個優(yōu)點是可靠性；第二個優(yōu)點是凡按歷史成本計價的資產(chǎn)，只要企業(yè)繼續(xù)持有，它可以不必隨市場變動而改變，即不必在后續(xù)每個會計期間進行新起點計量，勿須確認由此產(chǎn)生的未實現(xiàn)的持有利得或損失，這將大大節(jié)約交易成本。

　　歷史成本計量方法和公允價值相比有其自身的一些局限：一是歷史成本屬于過去時態(tài)，只能用于初始計量并供以后各期進行攤銷和分配，不存在后續(xù)計量問題；公允價值并未強調(diào)時態(tài)，既可用于初始計量，也可用于后續(xù)時期的重新計量。二是歷史成本是以實際發(fā)生的交易為前提并從企業(yè)投入價值角度所進行的計量；而公允價值既可以基于實際交易也可以基于假定，并不要求站在企業(yè)角度來區(qū)分投入或產(chǎn)出，而是站在市場的角度采用公平成交價來計量。三是即使是一項在交易日取得的資產(chǎn)，如果資產(chǎn)不是在熟悉情況和自愿雙方的公平交易中取得，則歷史成本金額也不一定是公允的價格金額。

　　從以上的分析中可以看出，公允價值與歷史成本兩者的聯(lián)系為：公允價值與歷史成本其實不是完全對立的兩種計量屬性，在某種條件下，歷史成本也可以是公允價值，只是歷史成本昕表示的公允價值是一個過去的公允價值，是初始交易或事項的公允價值。這樣，我們就可以按時間順序?qū)⒐�允價值分成兩部分：面向過去的公允價值和面向現(xiàn)在與未來的公允價值。前者就是指歷史成本，而后者則是人們通常所說的公允價值，我們可以稱這部分為狹義的公允價值。而這兩部分的和則可以說是廣義的公允價值，所以廣義的公允價值就是包括了歷史成本的公允價值。兩者最大的區(qū)別在于：歷史成本只需要做初始計量，以后不需要或者只需要較少的后續(xù)計量(例如資產(chǎn)計提折日、減值準備等)，而公允價值則既需要做初始計量，也需要不斷進行后續(xù)的計量。

　　(二)重置成本與公允價值

　　在重置成本計量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)聽需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量，負債按照現(xiàn)在償忖該項債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。

　　重置成本與公允價值的區(qū)別主要表現(xiàn)在：前者強調(diào)站在某企業(yè)主體角度的投入價值，而后者強調(diào)站在獨立于企業(yè)主體的市場角度的市場價值(對于買方而言是投入價值，對于賣方而言是產(chǎn)出價值)。對于產(chǎn)成品等企業(yè)自制資產(chǎn)而言，其重置成本一般要低于公允價值，因為后者往往還包括了賣方的利潤；對于從市場上剛剛購入的新資產(chǎn)而言，兩者金額可能相等，當然前提仍為該資產(chǎn)是在熟悉情況和自愿雙方的公平交易中取得的。

　　(三)可變現(xiàn)凈值與公允價值

　　可變現(xiàn)凈值與公允價值的區(qū)別是：1前者是扣除了預(yù)計變現(xiàn)過程中的直接成本后的凈值，后者通常不考慮直接成本。2對于一項還需要進一步加工的資產(chǎn)而言(如準備用于生產(chǎn)產(chǎn)品的原材料)，前者要求以產(chǎn)品預(yù)期完工后出售所得的現(xiàn)金流入扣除加工成本及銷售費用后的凈額來計量；后者則直接指該原材料本身的公允價值。3前者不考慮貨幣的時間價值；而以市場評價為基礎(chǔ)的公允價值顯然不會如此。

　　(四)現(xiàn)值與公允價值

　　在現(xiàn)值計量下，資產(chǎn)按照預(yù)計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量，負債按照預(yù)計期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量。

　　在公允價值的定義中，我們要注意公允價值與現(xiàn)值的區(qū)別。首先要明確一點：現(xiàn)值并不是一種計量屬性，把“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”當作一項會計的計量屬性原是SFAC No.5的提法，SFAC N0.7則明確否認未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是一種計量屬性。“因為任何一種計量屬性，都必須可用于交易或事項初始確認時的計量(初始計量)，而現(xiàn)值則不可能�，F(xiàn)值總是將未來的價值考慮貨幣的時間因素折算為現(xiàn)在的價值。所以，初始計量不存在什么現(xiàn)值問題，但是運用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值技術(shù)卻可以尋求無法觀察到、直接由市場決定的一種計量屬性，即公允價值計量屬性。”

　　結(jié)束語

　　從前述的定義及其與其他計量屬性的比較分析中可以看出：公允價值概念主要倡導(dǎo)的是會計在資產(chǎn)、負債以及所有者權(quán)益等的計量上要使交易的雙方做到公平與公認，強調(diào)計量的真實與公允。但公允價值是一種復(fù)合的計量屬性，它可以通過多種形式表現(xiàn)出來，這些形式主要有：歷史成本(歷史收入)、現(xiàn)行市價、現(xiàn)行成本、短期應(yīng)收應(yīng)付項目的可變現(xiàn)凈值等。也就是說，選擇上述計量屬性進行計量的結(jié)果在一定的條件下都有可能是公允的。當然，為了與歷史成本相對立，我們通常所說的公允價值是指不包括歷史成本的公允價值。