【摘 要】由于會計與稅法的不同，在企業(yè)負(fù)債處理上也有區(qū)別，表現(xiàn)在：放棄債權(quán)、預(yù)計負(fù)債、借款費用、應(yīng)繳增值稅等方面。本文就企業(yè)負(fù)債的會計核算與稅務(wù)處理差異作一比較，剖析其差異的原因，并提出差異協(xié)調(diào)的建議。

　　【關(guān)鍵詞】負(fù)債；差異；會計與稅法

　　在經(jīng)濟領(lǐng)域中，會計和稅收是兩個不同的分支，分別遵循不同的原則，規(guī)范不同的對象。本文就準(zhǔn)則與稅法對企業(yè)負(fù)債處理的差異進行比較分析。

　　一、負(fù)債方面的差異表現(xiàn)

　　按《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(2006)財政部令第33號解釋，負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。企業(yè)的負(fù)債，按其流動性不同，分為流動負(fù)債和長期負(fù)債。會計政策與稅收政策在負(fù)債方面的主要差異有以下幾個方面：

　　(一)放棄債權(quán)

　　放棄債權(quán)指債權(quán)人主動或非主動放棄應(yīng)收債權(quán)的行為。對債務(wù)人而言，債權(quán)人放棄債權(quán)后就有一個如何進行會計處理與申報納稅的問題。從實踐上看，大致有三種具體情形：

　　第一種情形，因債權(quán)人破產(chǎn)、撤銷等原因，債務(wù)人無法支付的應(yīng)付款項，按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，應(yīng)轉(zhuǎn)入資本公積；按照《會計準(zhǔn)則指南》作為營業(yè)外收入。而按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十二條規(guī)定，因債權(quán)人緣故確實無法支付的應(yīng)付款項，應(yīng)作為其他應(yīng)稅收入計算納稅。

　　第二種情形，債權(quán)人與債務(wù)人進行債務(wù)重組后，債務(wù)人少支付的債務(wù)，執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)，按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》規(guī)定，重組債務(wù)賬面價值與實際支付金額之間的差額確計入當(dāng)期損益(作為營業(yè)外收入)。國家稅務(wù)總局發(fā)布的2003第6號令《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》規(guī)定，“債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中”。一次性并計納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，可以在不超過5個納稅年度的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。國家稅務(wù)總局取消該項審批后，按國稅發(fā)[2004]82號規(guī)定，納稅人在一個納稅年度內(nèi)債務(wù)重組所得占應(yīng)納稅所得額50%以上的，才可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。

　　第三種情形，債權(quán)人主動宣布放棄債權(quán)，債務(wù)人轉(zhuǎn)為資本公積或長期掛賬，對此應(yīng)否計征企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅法尚無明確規(guī)定。

　　(二)預(yù)計負(fù)債

　　預(yù)計負(fù)債包括企業(yè)對外擔(dān)保、商業(yè)承兌票據(jù)貼現(xiàn)、未決訟訴、產(chǎn)品質(zhì)量保證等很可能產(chǎn)生的負(fù)債。按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》規(guī)定：或有事項是指過去的交易或者事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債：1.該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；2.履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；3.該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。而稅收上針對費用和損失，通常堅持實際支付(發(fā)生)原則，故企業(yè)所得稅法不承認(rèn)預(yù)計負(fù)債。

　　(三)借款費用

　　按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》規(guī)定，“借款費用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等”�！�中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：1.非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；2.非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。對借款費用的定義，這兩項規(guī)定基本一致。從理論上說，未確認(rèn)融資費用的攤銷額也屬于借款費用性質(zhì)。財政部在財會[2003]10號文件中明確，“在融資租入固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前攤銷的未確認(rèn)融資費用，應(yīng)計入當(dāng)期財務(wù)費用，而不計入固定資產(chǎn)的成本。為了便于比較，這里重點比較長期借款費用的會計與稅收政策差異。長期借款費用的政策差異，焦點是如何劃分資本化與費用化的問題。具體來說，包括資本化的范圍不同、資本化的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同及資本化的計算方法不同等三個方面。第一，就借款費用資本化的范圍而言，按《借款費用》準(zhǔn)則和會計制度規(guī)定，只有專門借款(指為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項)的借款費用才有資本化的問題，而按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而借款所發(fā)生的借款費用、為投資而借入資金發(fā)生的借款費用、為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費用都有資本化或成本化的問題。第二，就借款費用資本化(成本化)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而言，會計上強調(diào)“所購建的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前”所發(fā)生的借款費用應(yīng)資本化；稅收上對購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)強調(diào)“交付使用前”所發(fā)生的借款費用應(yīng)資本化，對房地產(chǎn)開發(fā)強調(diào)“房地產(chǎn)完工之前”所發(fā)生的借款費用應(yīng)成本化。根據(jù)《借款費用》準(zhǔn)則規(guī)定，對“達到預(yù)定可使用狀態(tài)”可從以下幾個方面來判斷：1.固定資產(chǎn)的實體建造(包括安裝)工作已經(jīng)全部完成或?qū)嵸|(zhì)上已經(jīng)完成；2.所購建的固定資產(chǎn)與設(shè)計或合同要求相符或基本相符，即使有極個別與設(shè)計或合同要求不相符的地方，也不影響其正常使用；3.繼續(xù)發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生。第三，就資本化或成本化的計算方法而言，按《借款費用》準(zhǔn)則和《企業(yè)會計制度》規(guī)定，在計算固定資產(chǎn)借款費用資本化金額時，首先要具備三個條件，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生，以及為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始；然后還要通過計算非正常中斷時間(暫停資本化時間)、加權(quán)平均支出、加權(quán)平均利率；最后再計算出應(yīng)資本化的金額。而稅法并未作出類似具體的規(guī)定。

　　(四)應(yīng)交增值稅

　　現(xiàn)行增值稅規(guī)定對一般納稅人采用規(guī)范的征收制度，即通過計算確定銷項稅額、進項稅額后計算確定應(yīng)納稅額；對小規(guī)模納稅人，則采用簡易征收制度，即直接以銷售額和規(guī)定的征收率計算確定應(yīng)納稅稅額。由于會計核算與稅法規(guī)定不一致，一般納稅人的銷項稅額與進項稅額的會計確認(rèn)同稅法確認(rèn)產(chǎn)生差異，必然影響到應(yīng)納稅額。銷項稅額的確認(rèn)差異緣于收入的確認(rèn)差異，有關(guān)收入的確認(rèn)差異待后面再介紹，這里著重介紹進項稅額的確認(rèn)差異。按會計上的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則規(guī)定，企業(yè)外購貨物，不論貨物是否驗收入庫，也不論貨款是否實際支付，凡符合權(quán)責(zé)發(fā)生制規(guī)定的交易成立條件，均應(yīng)確認(rèn)為采購業(yè)務(wù)成立，相應(yīng)的進項稅額均記入“應(yīng)交增值稅”借方進行抵扣。而稅法出于加強征收管理考慮，對進項稅額的抵扣規(guī)定了具體的條件和時限。在取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票情況下，按國稅發(fā)[2003]17 號文件規(guī)定，“增值稅一般納稅人申請抵扣的防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票，必須自該專用發(fā)票開具之日起90 日內(nèi)到稅務(wù)機關(guān)認(rèn)證，否則不予抵扣進項稅額。增值稅一般納稅人認(rèn)證通過的防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票，應(yīng)在認(rèn)證通過的當(dāng)期按照增值稅有關(guān)規(guī)定核算當(dāng)期進項稅額并申報抵扣，否則不予抵扣進項稅額”。這項規(guī)定雖然不再強調(diào)貨物驗收入庫或貨款支付要求，但對于逾期認(rèn)證或認(rèn)證通過后未及時申報抵扣的增值稅專用發(fā)票，會計核算與稅法要求之間仍然會產(chǎn)生差異。因此對購貨企業(yè)而言，增值稅專用發(fā)票的及時認(rèn)證和抵扣至關(guān)重要。

　　二、企業(yè)負(fù)債會計制度與稅收制度差異的原因分析

　　通過以上差異分析，現(xiàn)行《會計準(zhǔn)則》與稅法間存在差異是顯而易見的，那么為什么會存在這些差異？筆者認(rèn)為，會計與稅法的目的不同是產(chǎn)生差異的主要原因。會計制度的目的，是為會計信息的使用者(投資人、債權(quán)人、企業(yè)管理者、政府部門以及其他會計報表的使用者)提供真實、完整的財務(wù)信息，而稅法的目的主要是保證國家的財政收入，利用稅收杠桿進行宏觀調(diào)控。由于兩者的目的不同，所遵循的原則也必然存在較大的差異。原則的差異導(dǎo)致會計和稅法對有關(guān)業(yè)務(wù)的處理方法不同。

　　(一)會計的謹(jǐn)慎性原則與稅法據(jù)實扣除原則的差異影響

　　會計的謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)在面臨不確定因素下作出職業(yè)判斷時，應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎，充分估計到各種風(fēng)險和損失。既不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負(fù)債或費用。

　　(二)會計的實質(zhì)重于形式原則與稅法的法定性原則的差異影響

　　“實質(zhì)重于形式”是一項會計核算原則。該原則規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的實質(zhì)進行會計核算，而不僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。”具體而言，如果交易或事項的實質(zhì)與其法律形式不一致時，會計人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)濟實質(zhì)而不是法律形式進行核算和反映。由于稅法的法定性原則和會計制度的“實質(zhì)重于形式”原則的存在，使得按會計準(zhǔn)則計算的負(fù)債與按稅法計算的負(fù)債之間也產(chǎn)生了較大的差異。

　　三、企業(yè)負(fù)債會計制度與稅收制度差異的協(xié)調(diào)

　　既然企業(yè)會計制度與稅法的規(guī)定之間存在著一定的差異，存在著不一致、不協(xié)調(diào)的地方，而且這種差異不可能消除，我們就要弄清差異所在，在實際工作中協(xié)調(diào)好會計與稅法的關(guān)系，并積極研究和采取措施，盡可能地縮小這種差異。

　　(一)企業(yè)會計制度與稅法的規(guī)定能一致的應(yīng)當(dāng)盡可能一致

　　國家財政分配的基本原則是處理好國家、企業(yè)和個人三者的利益，而這三者之間的利益關(guān)系是對立的統(tǒng)一。稅收是國家財政分配的主要形式�？紤]到經(jīng)濟決定稅收，從長遠(yuǎn)來講，國家和企業(yè)的利益應(yīng)當(dāng)是一致的，這就決定了企業(yè)會計與稅收法規(guī)能夠一致的地方應(yīng)盡量保持一致。

　　(二)企業(yè)負(fù)債會計處理盡可能采用與稅收制度相一致的會計政策與方法

　　這樣可以減少不必要的納稅調(diào)整，以減輕納稅人財務(wù)核算成本和降低征納雙方遵從稅法的成本。會計政策是企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》留給企業(yè)選擇的余地越來越大，選擇的空間也越來越大，應(yīng)改善可能與稅收制度相一致，以減少不必要的納稅調(diào)整。

　　(三)稅法中有些政策急待明確

　　如會計準(zhǔn)則遵循謹(jǐn)慎性原則，規(guī)定了可以計提預(yù)計負(fù)債，稅收政策應(yīng)從保護稅本，降低投資風(fēng)險，刺激投資欲望出發(fā)予以確認(rèn)，但為了防止企業(yè)過度謹(jǐn)慎，稅法應(yīng)明確其計提比例，以保證國家稅源不流失。因此，筆者建議：一是對現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則中已有規(guī)定，而稅法尚未作出明確規(guī)定的，稅法應(yīng)及時作出規(guī)定；二是我國正處于經(jīng)濟體制改革的過程中，會不斷地出現(xiàn)一些新的經(jīng)濟情況，會計準(zhǔn)則和稅法都應(yīng)該及時作出必要的反應(yīng)；三是對能預(yù)見的經(jīng)濟事項，會計準(zhǔn)則和稅法也應(yīng)該在能預(yù)見的情況下，作出相應(yīng)的規(guī)定。同時，建議企業(yè)所得稅法可實行“寬進嚴(yán)出”的原則，即對繼續(xù)經(jīng)營的企業(yè)和新開辦的企業(yè)，在課稅對象的計算上從寬規(guī)定，而對結(jié)業(yè)清算或分立、改組、合并的企業(yè)從嚴(yán)核實，把企業(yè)遵循謹(jǐn)慎性原則而穩(wěn)健運行的增值所得，于企業(yè)結(jié)業(yè)時征足所得稅。這樣，既有利于會計準(zhǔn)則與稅法的統(tǒng)一，增強投資者的經(jīng)營信心，也有利于正確處理國家與企業(yè)的收入與分配關(guān)系，保證財政收入。

　　【參考文獻】

　　[1] 國務(wù)院.中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例[S].國務(wù)院令512號.

　　[2] 中華人民共和國企業(yè)所得稅法[S].中華人民共和國主席令第六十三號.

　　[3] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則[S].財政部令[2006]第33號.

　　[4] 中國注冊會計師協(xié)會.稅法[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社，2008.

　　[5] 中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2008.

　　[6] 董樹奎.稅收制度與會計制度差異分析及協(xié)調(diào)[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2003(6).