一、會計政策與稅收政策

　　會計政策是指會計準則和制度中規(guī)定的有關確認、計量、記錄和披露的原則與方法等等，而稅收政策是各種稅收法律法規(guī)中規(guī)定的有關征稅的各種具體原則與確定納稅人納稅義務的方法等。會計政策應服從于會計目標，而稅收政策則服從和服務于稅收目標。從兩者的相互關系來看，稅收政策是財務會計的一個環(huán)境因素，它制約和影響財務會計的確認、計量、記錄與披露方法；會計政策則是稅收制度的實現(xiàn)基礎，它決定或影響稅收政策的實現(xiàn)。會計政策應該要服從于稅收政策，因此，會計政策與稅收政策應該具有一致性。

　　1994年以前，我國一直采用會計政策與稅收政策基本一致的模式，后來隨著改革開放的進行，會計政策和稅收政策通過逐步的改革漸漸的開始分離，兩者之間出現(xiàn)了一些差異，納稅人既要執(zhí)行會計政策，又要按照稅收政策履行納稅義務，兩者差異的擴大也就增大了納稅人財務核算的成本。雖然在當前會計準則正逐步與國際趨同的情況下，會計和稅法的有些差異不可避免，但是許多差異還是具有可協(xié)調(diào)性的，而且從我國當前會計人員的實務水平和稅務管理水平出發(fā)，政策的制定必須認真考慮降低企業(yè)財務核算成本和征納雙方遵從稅法的成本。因此，筆者認為，只要對所得稅收入影響不大，或者對政策的執(zhí)行和所得稅征管沒有太大的妨礙，會計政策與稅收政策應盡量協(xié)調(diào)一致。

　　二、新舊準則下的會計業(yè)務處理

　　去年，財政部對我國的會計政策又進行了一次重大的調(diào)整與變革，使得新的會計準則更加規(guī)范化以及更加國際化，但同時卻進一步加大了與稅收政策的分離，有的業(yè)務在新舊準則下的納稅方式完全不一樣，典型的例子就是分期收款銷售。所謂分期收款銷售，是指銷售的商品或提供的勞務，其金額按買賣雙方商妥的期限和條件由買方分期支付。分期收款銷售一般具有以下幾個特點：一是銷售的商品價值較大，如房產(chǎn)、汽車、重型設備等；二是收款期限長，有的是幾年，甚至是幾十年；三是收取貨款的風險較大。在分期收款銷售交易中，銷售方承擔的風險要高于傳統(tǒng)交易中可能承擔的風險。當然，銷售方為了保護自己的利益，均衡風險，通常會在銷售合同中設定一些保險機制，如商品的所有權在買方付清貨款前由賣方持有。下面，文章就試圖通過新舊準則下分期收款銷售會計處理的差異來說明會計政策與稅收政策的分離。

　　新會計準則第14號收入準則第5條規(guī)定，企業(yè)銷售商品滿足收入確認條件時，應當按照已收或應收合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。從購貨方已收或應收的合同或協(xié)議價款，通常為公允價值。

　　新會計準則的應用指南上對此又解釋到：在某些情況下，合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價款，如分期收款銷售商品，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應當按照應收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確定其公允價值，應收的合同或協(xié)議與其公允價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應收款項的攤余成本與實際利率計算確定的攤銷金額，沖減財務費用。下面舉例說明新舊準則下關于分期收款銷售的會計處理：

　　【例】甲公司出售大型設備一套，協(xié)議約定采用分期收款方式，從銷售當年年末分5年收款，每年200萬，合計1 000萬元（含增值稅款）。假定購貨方在銷售成立日支付貨款，只須支付800萬元即可，而該設備的實際成本是600萬元。

　　1.分期收款銷售按舊會計準則的會計處理方式。

　　舊準則中，對于分期收款銷售采用按合同約定的收款日期確認收入，同時結轉相應成本的做法，未確認收入部分的相應成本仍作為企業(yè)的存貨，并且不考慮貨幣的時間價值。

　　銷售時：

　　借：分期收款發(fā)出商品　　600

　　　　貸：庫存商品　　600

　　第一年末收款時：

　　借：銀行存款　　200

　　　　貸：主營業(yè)務收入　　（200／1.17）

　　　　　　貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

　　同時結轉商品成本：

　　借：主營業(yè)務成本　　120

　　　　貸：分期收款發(fā)出商品　　120

　　第二、三、四、五年的會計分錄同上。

　　2.分期收款銷售按新會計準則的會計處理方式。

　　該例中，由于該應收款項的收取時間比較長，相當于對客戶提供信貸，具有融資性質(zhì)，該業(yè)務中，800萬元為公允價值，所以應該按800萬確認收入，協(xié)議價格與800萬之間的差額作為未實現(xiàn)融資收益在5年內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，沖減財務費用。

　　年金現(xiàn)值P＝800萬，年金A＝200萬，年金現(xiàn)值系數(shù)（P／A，I，5）＝4

　　查年金現(xiàn)值系數(shù)表，（P／A，7%，5）＝4.1002；（P／A，8%，5）＝3.9927

　　利用插值法計算該筆應收款項的實際利率為7.93%。

　　計算每年該沖減的財務費用：

　　第一年：800×7.93%＝63.44

　　第二年：［800－（200－63.44）]×7.93%＝52.61

　　第三年：［800－（200－63.44）－（200－52.61）］×7.93%＝40.92

　　第四年：［800－（200－63.44）－（200－52.61）－（200－40.92）］×7.93%＝28.31

　　第五年：200－63.44－52.61－40.92－28.31＝14.71

　　銷售時：

　　借：長期應收款883.76

　　　　貸：主營業(yè)務收入（800／1.17）683.76

　　　　　　未實現(xiàn)融資收益200

　　第一年末收款時：

　　借：銀行存款　　200

　　　　貸：長期應收款　　（200／1.17）170.94

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 29.06

　　同時：

　　借：未實現(xiàn)融資收益　　63.44

　　　　貸：財務費用　　63.44

　　第二年末收款時：

　　借：銀行存款　200

　　　　貸：長期應收款　170.94

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　29.06

　　同時：

　　借：未實現(xiàn)融資收益　52.61

　　　　貸：財務費用　　52.61

　　以后三、四、五的分錄基本同上，只是每年沖減的財務費用數(shù)額不一樣，具體數(shù)據(jù)上面已經(jīng)給出，所以在此不再重復做分錄。

　　三、新舊準則下的稅務處理

　　1.舊準則下的稅務處理。

　　從上面的例題分析，我們可以看出，在原來的舊準則體系下，我們分期按比例確認毛利，從本質(zhì)上反映了分期收款銷售業(yè)務的價值運動過程，將賣方承擔的巨大風險均衡的分攤到各期，符合會計原則中的謹慎性原則，而且增值稅和所得稅的納稅期限是相一致的，在每年年末收到款項時，確認收入，相應的交納的增值稅和所得稅，體現(xiàn)了會計政策與稅收政策的一致性。

　　當然，按照舊準則進行會計處理，同樣具有不利的一面，它的利潤分期確認，在實物中容易導致企業(yè)管理當局利用該特點操縱利潤，將正常的銷售通過簽訂合同，要求買方按照某個方案支付貨款，形式上類似于分期收款方式銷售，以達到遞延利潤進而遞延交稅的目的。

　　2.新準則下的稅務處理。

　　在新準則體系下，可以發(fā)現(xiàn)，在銷售成立日時我們采用銷售法確認收入的實現(xiàn)，同時一次性結轉全部的成本，這樣在銷售成立日，企業(yè)就開出發(fā)票，確認收入的實現(xiàn)，那么在那個會計期間，企業(yè)就要交全部的所得稅，盡管有的收入還沒有收到，也可能具有收不回來的可能性。分期收款銷售的特點之一就是貨款的收回具有較大的風險性和一定的不確定性，那么相對于舊準則提前確認收入的實現(xiàn)，新準則顯然顯的有不太穩(wěn)健。同時，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十三條規(guī)定：“采用賒銷和分期收款方式銷售貨物，其納稅義務發(fā)生時間為合同約定的收款日期的當天。”那么，在分期收款銷售方式下，增值稅的交納是在收到款項的各個會計期間，這樣就明顯造成所得稅和增值稅的納稅期間不一致，有所矛盾。并且在銷售日企業(yè)提前交納所得稅，但是貨款很有可能在以后的會計期間收不回來，這樣就造成一定的損失。因此，在實務中，有的企業(yè)為了避免提前納稅的財務損失，就會在開發(fā)票時進行變通，或者采用種種不正當?shù)氖侄蝸硗七t確認銷售收入的實現(xiàn)，因此影響了會計信息的相關性。

　　3.建議。

　　會計是整個經(jīng)濟管理的重要組成部分，會計政策是經(jīng)濟政策的有機組成部分，會計政策的功效有助于實現(xiàn)經(jīng)濟政策的目標，因此，會計政策的選擇要服從于經(jīng)濟政策。稅收政策是國家根據(jù)一定時期國民經(jīng)濟運行狀況確定的作為制定稅收制度的行為準則，是國家經(jīng)濟政策的重要組成部分，是國家有意識活動的產(chǎn)物，國家制定稅收政策的目的，是為了充分利用稅收去籌集財政收入，促進經(jīng)濟發(fā)展，因此稅收政策也應該服從于經(jīng)濟政策。

　　既然會計政策與稅收政策都服從于經(jīng)濟政策，所以兩者應該具有一致性。在我們會計準則一再修改逐漸與國際趨同的情況下，我們的稅收政策也要隨著會計政策一起加以修改，使得會計政策與稅收政策相協(xié)調(diào)，同時也能提高我們的會計信息質(zhì)量，讓我們的會計政策和稅收政策更好的為經(jīng)濟政策服務。如本文中的分期收款銷售業(yè)務，由于會計準則的變化導致稅收政策有所矛盾，不切實際，因此要對稅收政策進行修改，以降低企業(yè)的會計核算成本，保證會計信息質(zhì)量，同時也是對國家稅收收入的有效保證。

　　（作者單位：中國礦業(yè)大學）