摘要：會計恒等式完整地反映了企業(yè)財務狀況和經營成果及其形成過程，是會計核算的理論依據(jù)，在會計核算過程中會計等式亦發(fā)生不同的變化，在不同的會計計量模式下，由于資產的屬性及價值差異較大，從而產生價值變動，如果計算所有者權益時間價值的話，則現(xiàn)行會計等式必然不平衡，本文對這一問題，進行了初步的探討。

　　關鍵詞：會計 恒等式 平衡性

　　會計恒等式是指各個會計要素在總額上必須相等的一種關系式，由于這一公式在數(shù)量上恒等，所以又稱會計平衡公式或會計方程式。會計恒等式完整地表現(xiàn)了企業(yè)財務狀況和經營成果及其形成過程，因此，它是設置賬戶、復式記賬、編制會計報表等會計核算方法的理論依據(jù)。

　　一、現(xiàn)行會計恒等式的形式

　�。ㄒ唬�、靜態(tài)會計恒等式 資產=負債+所有者權益 企業(yè)從事生產經營活動，必須擁有或控制一定數(shù)量的能滿足其需要的資產，然而企業(yè)的資產無論以什么具體形態(tài)存在都是由其提供者提供的。資產提供者對企業(yè)資產的要求權稱為權益。可見，在一定時點上，一個企業(yè)的全部資產應當?shù)扔诟饔嘘P提供者對這些資產的要求權即權益的總和，用等式表示如下： 資產=權益 資產和權益反映的是同一個事物的兩個方面，資產表明企業(yè)擁有或控制多少經濟資源，而權益則表明是誰提供了這些經濟資源，是誰對這些經濟資源擁有要求權，也就是說，權益表示資產的來源。就某一會計主體而言，有一定的資產，就必然有一定的資產來源，反之，有一定的權益，也必然有一定的資產與之相對應。所以，在任何一個時點上，資產的總額有多少，權益的總額就有多少，反之亦然。也就是說，一個企業(yè)的資產總額與權益總額相互依存，數(shù)額永遠相等。 企業(yè)所擁有或控制的資產，一部分是由企業(yè)的投資人提供的，稱為所有者權益；另一部分是由企業(yè)的債權人提供的，稱為負債。因此上述等式可以進一步擴展為下列等式： 資產=負債+所有者權益 這一最基本的恒等式反映了資產、負債、所有者權益三要素之間的內在聯(lián)系和數(shù)量關系，表明了企業(yè)一定時點上的財務狀況，因此上述等式也稱為靜態(tài)會計恒等式。由于資產、負債、所有者權益是構成資產負債表的要素，此公式是編制資產負債表的理論基礎，故此等式又被稱為資產負債表等式。 (二)動態(tài)會計恒等式： 資產=負債+所有者權益+(收入—費用) 企業(yè)通過舉債和接受投資購置資產，其主要目標是利用這些經濟資源，通過生產經營賺取利潤，使所有者權益增加。在企業(yè)的生產經營過程中，會發(fā)生收入和費用。一定時期的收入和費用相配比，其差額即為企業(yè)的經營成果。收入大于費用的差額為盈利，反之為虧損。收入、費用和利潤三者之間的關系，用等式表示如下： 收入—費用=利潤 該等式反映了收入和費用的配比關系及經營成果的形成。由于收入、費用和利潤是構成利潤表的要素，此公式是編制利潤表的理論基礎，故此等式又被稱為利潤表等式。上述等式是從某個會計期間，考察企業(yè)的經營成果而形成的恒等關系。它表明，從動態(tài)考察，某一期間的利潤，是已實現(xiàn)的收入減去發(fā)生的費用的差額。收入可以導致企業(yè)資產的增加或負債的減少，最終導致所有者權益的增加，而費用可導致資產的減少或負債的增加，最終導致所有者權益的減少。若收入大于費用，所有者權益將按確定的企業(yè)凈盈利額增加；若收入小于費用，所有者權益將按確定的企業(yè)凈虧損額減少。也就是說企業(yè)的所有者要承擔企業(yè)的盈虧。由于利潤在未分配之前屬于所有者權益，所以一定時期的經營成果必然影響該時期末的財務狀況。在會計期間觀察企業(yè)六大會計要素之間的關系時，上述基本等式可以進一步擴展為以下的會計等式： 資產=負債+所有者權益+利潤 =負債+所有者權益+(收入—費用) 此式表達的是動態(tài)會計恒等式，可適用于會計期間的任何一個時刻。如果在期初，收入和費用為零，上式實際上可簡化成為“資產=負債+所有者權益”；如果在期末，企業(yè)將收入與費用相抵減，計算結轉出盈利或虧損，又全部歸入所有者權益，這樣在會計期末，會計等式又恢復到期初的形式，即“資產=負債+所有者權益”�？梢�，“資產=負債+所有者權益”這個會計等式是“資產=負債+所有者權益+收入—費用”這一等式在收入和費用結轉利潤以后的表現(xiàn)形式。 由于收入、費用、利潤是構成利潤表的三個會計要素，“資產=負債+所有者權益+收入—費用”這一等式將資產負債表和利潤表聯(lián)系起來，從而揭示了資產負債表和利潤表要素各自內部相互間的內在聯(lián)系和數(shù)量上的關系，以及兩表之間有關項目的關系，也為檢查日常記錄是否正確提供了依據(jù)。 二、現(xiàn)行會計恒等式的形成歷程

　　會計等式產生于15世紀末，由意大利數(shù)學家、近代會計的奠基人盧卡．巴其阿勒首先提出。他根據(jù)復式記賬法的基本原理，通過數(shù)學運算方法建立了西式復式簿記的基本方程式，即“一個人的所有財產=其人所有權的總值”。這個公式被西方會計學者奉為會計的基本記賬原則。隨著商品經濟的發(fā)展，出現(xiàn)了公司的組織形式，商業(yè)信用大大發(fā)展，資本的籌措方式日益多樣化。于是，20世紀20年代，美國會計學者W．A．佩頓(W．A•；Paton)和R•；B．凱斯特(R•；B．Kester)根據(jù)“有財產存在必有財產來源(或業(yè)主，或債主)”的基本思想，首次提出了“資產之形態(tài)=資產之來源”的會計等式。隨后，佩頓根據(jù)資產來源即資產支配權的理論，又提出了“資產：權益，，的思想。后來，凱斯特又把支配權明確劃分為負債與資本兩大類，提出了“資產=負債+資本”的會計等式理論。而且，凱斯特還認為，損益與資本息息相關，收益使資本增加，費用使資本減少，故而進一步提出了“資產=負債+(資本+收入一費用)’’的會計等式理論。到20世紀30年代，會計等式及其理論基本成熟定型。此后“資產=負債+5資本”這一會計等式就成了西方國家借貸復式簿記的理論基礎。在我國，由于實行的是以公有制為主體、多種所有制經濟共同發(fā)展的基本經濟制度，企業(yè)的投資者既有國家、法人，又有個人和外商，因此，我國將會計基本等式表述為“資產=負債+所有者權益”。

　　三、現(xiàn)行會計恒等式的不平衡性

　　隨著知識經濟時代到了，財務會計確認范圍也相應地擴大，“純粹”的歷史成本模式已無法客觀、公允地反映出被計量對象的價值。因此，以價值為基礎的公允價值會計尤其是現(xiàn)值的運用，從相關性來講，它能給投資者和使用者帶來更有用的信息。因而現(xiàn)行的會計恒等式的局限性和不平衡性已凸現(xiàn)出來，具體表現(xiàn)在：（一）、依據(jù)的前提已發(fā)生變化�，F(xiàn)行的會計恒等式產生于15世紀末，成熟于20世紀30年代，其理論建立在以歷史成本法計量屬性基礎上，其會計報表反映的以歷史成本將不同時點、不同資產、負債、所有者權益的進行累加，從而產生相應的會計恒等式。而歷史成本法建立基礎的條件，一是幣值穩(wěn)定假設，二是社會平均生產率不變假設，二者共同構成歷史成本原則得以存在的前提條件。因此，資產計價的結果，是資產賬面價值與實際價格始終保持一致。即某項資產要求按其取得或者交換時的實際計價入賬，入賬后的賬面價值在該資產存續(xù)期間一般不作調整。換而言之，歷史成本法體現(xiàn)資產的屬性就是過去形成資產投入的成本或者費用作為資產的價值。在資本主義初期的工業(yè)革命時代背景下，經濟繁榮，采用金本位貨幣國際金融結算體系下，名義貨幣穩(wěn)定，采用歷史成本法計量企業(yè)經濟活動，形成的會計恒等式，即資產—負債＝凈資產＝所有者權益是可靠的、有效的，但隨著社會經濟發(fā)展，生產率的提高，名義貨幣發(fā)生變化的話，從根本上動搖歷史成本計量屬性的基礎，由此以歷史成本法基礎上建立的會計恒等式不能適應社會經濟發(fā)展的需要；（二）、現(xiàn)行的會計恒等式中凈資產與所有者權益的定義及內涵應有所不同�，F(xiàn)行所有者權益與凈資產的定義：資產扣除負債后由所有者應享的剩余利益。我們認為，凈資產與所有者權益在會計理論上應不是同一概念，如是同一概念就沒必要有二個名稱來表達同一屬性及概念，企業(yè)整體資產價值觀下的凈資產是指企業(yè)全部資產減去全部負債后的余額，所有者權益是指企業(yè)過去形成或已實現(xiàn)的應該由所有者享有的經濟利益。說的更通俗些，它是企業(yè)過去形成自創(chuàng)無形資產及所有者投入的成本包括所含的機會成本，商譽雖然在名義上不是投資者的投入，但是企業(yè)在經營過程中形成的商譽付出了一定的成本，這種成本已從企業(yè)利潤進行了扣除，所以，這種自創(chuàng)無形資產也是所有者的投入，因此，從這個意義上說凈資產與所有者權益是二種不同的概念，凈資產因而不等于所有者權益；（三）、從會計等式資金來源=資金運用，推導出資產=資本，資本=負債資本+權益資本，權益資本=原始投入資本+再投資資本，這種資本對于企業(yè)來說是一種資金來源，對于投資者來說是一種投資成本，因此，會計等式可以變成資產=成本，成本=負債成本+權益成本，上述會計等式在企業(yè)初始狀態(tài)下無疑成立的，如果企業(yè)在后續(xù)經營中形成了未分配利潤，那么企業(yè)的留存收益就形成了投資者再投資，在名義貨幣穩(wěn)定的情況下，采用歷史成本法計量，會計恒等式保持平衡，如果名義貨幣發(fā)生變動，則資產、負債發(fā)生變化，即資產、負債歷史成本與某一時點資產、負債市價或者現(xiàn)值發(fā)生差異，而所有者投入仍是歷史成本的價值的話，會計恒等式如何平衡，現(xiàn)行的會計準則的處理方法是將二者差異計入所有者權益，來保持會計恒等式的平衡，是不科學的，第一，不同的資產定義決定了資產的計量方式，計量方法的不同決定資產的價值，因而采用多種混合的計量模式的資產真實價值難以保證；第二，在名義貨幣發(fā)生變動情況下，不同時點上資產、負債、所有者權益的價值是不一樣的，不同時點上資產、負債、所有者權益不具有可加性、可比性。因此，此時的企業(yè)資產、負債的價值變動并不是投資者的投資成本，因而會計恒等式并不平衡；（三）、現(xiàn)行的會計恒等式資產=負債+所有者權益，該會計等式的弊端是未考慮所有者權益自身的機會成本。根據(jù)資產、負債的屬性，決定資產、負債的計量方法應該是現(xiàn)值，而采用現(xiàn)值計量則考慮了資產、負債時間價值，因此，對過去形成的未給予計量的所有者權益時間成本也應予以考慮，從而使資產、負債、所有者權益價值計量在同一時點下，具有可比性、可加性。與傳統(tǒng)的會計等式相比，在名義貨幣變動情況下，必然考慮計算所有者權益的時間價值，因而產生資產、負債、所有者權益的價值變動的差異，為了保持會計恒等式的平衡，必須設置資產、負債、所有者權益的價值變動科目，因此，新的會計恒等式：資產=負債+所有者權益+所有者權益+資產、負債、所有者權益的價值變動。例如：投資者投入初始企業(yè)100萬元，本年利潤反映2萬元，凈資產102萬元，假設時間價值4萬元，那么投資者的投入應是104萬元，當年不計算利潤現(xiàn)值2萬元，那么采用時間價值計量的所有者權益106萬元，公允價值變動-4萬元；凈資產是102萬元，股本數(shù)額上的差異，表現(xiàn)為傳統(tǒng)計量方法與運用時間價值計量方法的不同之處，傳統(tǒng)方法靜態(tài)反映投入原始成本100萬元，而采用時間價值計量方法計算了原始投入100萬和機會成本4萬元，通過對比發(fā)現(xiàn)采用傳統(tǒng)計量模式反映出凈利潤2萬元，而運用時間價值計量的結果卻并非如此，投入成本104萬元，而凈資產102萬元。從以上例子看出，當凈資產大于包含時間價值的所有者權益時，按照現(xiàn)行的會計準則勉強可以將差額歸屬所有者權益，當所有者權益的成本大于凈資產，能減少所有者權益的機會成本嗎，顯然，應該有一個調整科目“資產、負債、所有者權益變動科目”來核算三者變動情況。否則，會計恒等式不平衡。因此，我們有理由認為：1.傳統(tǒng)的會計報表提供的會計信息不具有相關性；2.多種混合計量模式的不合理性，因此，資產=負債+所有者權益具有不平衡性；（四）、從法律角度來看，企業(yè)資產最終歸屬債權人和股東所有，因而會計等式資產=權益來看，體現(xiàn)出是企業(yè)這一主體的清償責任，即企業(yè)的資產是用來衡量清償債權人與股東的能力。在企業(yè)持續(xù)經營情況下，采用公允價值計量必然產生資產、負債的價值變動，由于這種利得、損失具有暫時性、變化性、時點性，在會計分期、權責發(fā)生制假設前提下，資產、負債在某一時點的價值變動因此不能確認為損益也不能確認為權益，同時采用現(xiàn)值計量資產價值時，由于存在較大的主觀性，資產未來的現(xiàn)金流有待進一步驗證，資產的價值具有不確定性，更不能把資產、負債的價值變動視為所謂的利得、損失，因而不歸屬于當期的所有者權益，但在企業(yè)發(fā)生清償責任時，由于企業(yè)喪失了持續(xù)經營能力，資產的價值最終衡量清償義務，資產=權益會計恒等式才能成立；（五）、與投入資本無關的資產、負債價格變動計入所有者權益有待商榷。第一，資產、負債價格變動不是股東的投入資產。資產、負債價格變動與自創(chuàng)無形資產都不是股東的投入，但自創(chuàng)無形資產確實是一種資產，投入的成本已經在經營利潤中扣除，且有證據(jù)表明它創(chuàng)造了現(xiàn)金流入，其價值最終歸屬股東所有，而資產、負債的價格變動是常態(tài)的，不能表現(xiàn)為資產形態(tài)；第二，資產、負債價格變動是否真的產生利得、損失。即是否會影響資產、負債的未來經濟利益，如果對未來經濟利益不產生影響的話，則價格的變動不應該是利得、損失，則不應計入所有者權益科目，而是反映在價值變動科目；即會計等式資產=權益不平衡；第三，這種利得、損失計入所有者權益后，反映的信息是否真實、有用。企業(yè)在持續(xù)經營條件下，股東不允許退股，只能進行股份轉讓，因此，所有者權益中體現(xiàn)的股東清償權是無法實現(xiàn)，也無根本之意義，一旦公司發(fā)生資產兼并、重組、破產、清算情形時，企業(yè)的所有者權益最終由市場交易決定，而不取決會計計量結果，因此會計報表上所提供的所有者權益會計信息基本無效。換而言之，會計計量的所有者權益與實際結果相差較大。因此，現(xiàn)行的會計等式是一種人為的平衡，是一種犧牲資產、負債、所有者權益真實價值的平衡，其提供的會計信息相關性不強。

　　四、結論

　　資產最初來源于資本，即會計等式：資產=資本，企業(yè)在經營中由于存在某一時點資產變動與資本的變動的差異即資產、負債、所有者權益變動，如果價值變動不影響所有者權益的話，則產生新的會計等式：資產=負債+所有者權益+資產、負債、所有者權益變動，在企業(yè)發(fā)生清償責任情況下，企業(yè)喪失持續(xù)經營能力，即不存在會計假設前提，企業(yè)資產最終用來清償債權人和股東，相應的會計等式表述：資產=權益，權益=債權人權益+股東權益。上述會計等式變化客觀、公允的反映企業(yè)經營過程中資產狀況和經營成果，提供的會計信息具有可靠性、相關性。

　　參考文獻：

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