一、海南航空“濕租”案例及其引發(fā)的會計問題

　　濕租，是航空公司之間的一種特殊租賃方式，出租方在提供航空器的同時，向承租方提供機組人員或乘務組人員（本文統(tǒng)稱為“空乘人員”）為承租方服務。在租賃過程中，被租賃飛機的標志與飛機號等保持不變。濕租業(yè)務結束后，租賃航空器、機組人員、乘務組人員均歸屬于出租方，承租方在濕租過程中需要支付合同或協(xié)議約定的租金。航空器租賃屬于我國《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（以下簡稱“租賃”準則）規(guī)范的范疇，但關鍵在于濕租業(yè)務中配套的空乘人員在新會計準則體系中如何進行賬務處理。筆者認為，這是我國新會計準則體系中的一個尚未規(guī)范的空白領域，值得深入研究。

　?。ㄒ唬┖Ｄ虾娇?ldquo;濕租”案例概況

　　海南航空股份有限公司（股票代碼600221，900945，以下簡稱“海南航空”）是我國民航第一家A股和B股上市的航空公司，主要經(jīng)營經(jīng)批準的國內(nèi)航空客、貨運輸業(yè)務及與航空運輸有關的其他相關業(yè)務。海南航空2006年12月14日第五屆第六次董事會決議公告《關于將5架D328飛機經(jīng)營租賃給大新華快運航空有限公司并有償轉讓相關特業(yè)人員的報告》屬典型的濕租業(yè)務。公告稱，公司擬將擁有所有權的5架D328飛機以經(jīng)營租賃的方式租給大新華快運航空有限公司，同時收取租金并附加利潤，為每月每架121.67萬元人民幣，租賃期為一年。同時公司計劃將D328機隊相關的配套特業(yè)人員不超過230人（D328飛行員60人，其中機長及教員21人；乘務員100人；工程維修人員70人）有償轉讓給大新華快運航空有限公司，轉讓價格約1.5億元人民幣。由于海南航空股東海航集團有限公司為大新華快運航空的控股股東，本次交易構成關聯(lián)交易?？粘巳藛T定價標準分別為：一是飛行員轉讓培訓費補償標準，定價原則以覆蓋公司培訓成本為基準，遵循國家發(fā)改委《關于規(guī)范飛行員流動管理保證民航飛行員隊伍穩(wěn)定的意見》等相關法規(guī)，飛行員轉讓的培訓費補償標準為人民幣80－120萬元。二是機務人員補償費標準，按機務人員不同級別，轉讓補償標準為人民幣4-160萬元。三是簽派人員補償費標準，按簽派人員不同級別，轉讓補償標準為人民幣2-130萬元。四是乘務人員補償費標準：按乘務人員不同級別，轉讓補償標準為人民幣2-100萬元。

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　　海南航空2006年、2007年年報分別顯示，在報告期內(nèi)還與揚子江快運航空有限公司簽訂飛行員租賃協(xié)議，租期1年，2006年租賃金額9767千元，2007年租賃金額11040千元；與金鹿航空有限公司簽訂飛行員租賃協(xié)議，租期1年，2006年租賃金額17105千元，2007年租賃金額20043千元。并指出在報告期內(nèi)其他業(yè)務利潤較上一年增加的主要原因為報告期內(nèi)對外出租飛機與飛行員所增加的利潤，營業(yè)外收入增加的原因是轉讓飛行員收益的增加。濕租業(yè)務已成為航空業(yè)較為典型的租賃業(yè)務，其他行業(yè)（如體育行業(yè)、服務行業(yè)等）也存在類似航空業(yè)濕租業(yè)務下的人員租賃經(jīng)濟業(yè)務。海南航空濕租“案例”（即飛行員轉讓租賃業(yè)務）對我國業(yè)已執(zhí)行的新會計準則體系提出了如下挑戰(zhàn)：新會計準則體系中未規(guī)范空白的經(jīng)濟業(yè)務或會計事項（下文簡稱“新業(yè)務事項”）依據(jù)什么進行會計處理；濕租業(yè)務如何進行賬務處理，即應沖減費用還是確認為營業(yè)外收入等。

　　二、“新業(yè)務事項”會計處理依據(jù)

　　我國2007年執(zhí)行的新會計準則體系，充分借鑒國際財務報告準則（International Financial Reporting Standards“IFRS”）實現(xiàn)了國際趨同。該準則指出，“租賃是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議”。從我國目前會計實踐看，航空公司“空乘人員”租賃既不屬于“租賃”準則規(guī)范的范疇，也不屬于無形資產(chǎn)準則規(guī)范的范疇，對我國新會計準則體系而言，應屬于“新業(yè)務事項”范疇。“新業(yè)務事項”包括兩層意思，一是我國會計實務中已存在，但新會計準則體系未做出規(guī)范的經(jīng)濟業(yè)務或會計事項（如航空業(yè)“濕租”事項）；二是我國目前會計實務中不存在，新會計準則體系也沒有規(guī)范，但隨經(jīng)濟、社會發(fā)展出現(xiàn)的新經(jīng)濟業(yè)務或會計事項，世界各國會計準則制定機構制定的會計準則體系都面臨“新業(yè)務事項”問題。如何實現(xiàn)已制定的會計準則體系動態(tài)更新發(fā)展，以適應“新業(yè)務事項”的需要是各會計準則制定機構必須面臨的問題。筆者認為，對“新業(yè)務事項”會計處理依據(jù)包括以下幾個方面：

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　　作為指導具體會計準則制定指南的財務會計概念框架，在西方會計理論界被譽為“準則的準則”，其功能就在于為新業(yè)務事項提供處理依據(jù)。財務會計概念框架提供的處理新業(yè)務事項的依據(jù)往往是原則性與框架性的，一般需要會計人員進行職業(yè)判斷，對于注冊會計師而言，也要進行職業(yè)判斷以發(fā)表獨立審計意見。問題的關鍵是我國目前執(zhí)行的新《企業(yè)會計準則——基本準則》是否為財務會計概念框架，在理論界尚存爭議。我國目前法規(guī)《企業(yè)會計準則——基本準則》已具備財務會計概念框架雛形，但需要補充和完善諸如“充分披露”、“資本保全”、“真實與公允”等基本理念，同時需要提供更進一步的解釋或者應用指南，并涵蓋政府與非營利組織會計主體范疇（特別是財務會計基本的“資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和利潤”等概念要素應盡快統(tǒng)一），從而為新業(yè)務事項提供會計處理指南與依據(jù)。

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　　充分披露（FullDisclose）是指采用多種披露形式（如會計報表附注、臨時公告等）對經(jīng)濟業(yè)務或會計事項進行較為完整地披露。以滿足會計信息使用者進行經(jīng)濟決策的需要。對于航空業(yè)濕租業(yè)務而言，充分披露主要包括濕租的對象、標的物、期限、價格、空乘人員構成、對利潤的影響程度等，若涉及關聯(lián)交易等特殊交易事項則應按相應準則披露相關事項。充分披露理念是企業(yè)財務會計信息“真實和公允”（True and Fair）的具體要求，對于新業(yè)務事項而言，充分披露也是審計人員進行獨立判斷，做出審計意見的重要依據(jù)，也是公眾投資者進行經(jīng)濟決策和政府監(jiān)管部門進行監(jiān)管的主要依據(jù)。從我國和世界航空業(yè)看，濕租業(yè)務充分披露一般采用臨時公告與會計報表附注形式進行對外披露。

　?。ㄈ┴斦颗?、企業(yè)會計準則解釋公告或會計準則專家工作組意見

　　由于我國會計規(guī)范采用法規(guī)模式，當企業(yè)遇到新業(yè)務事項時，可以直接向當?shù)刎斦块T反映，當?shù)刎斦块T經(jīng)篩選后（已有規(guī)定的直接向企業(yè)回復），將新業(yè)務事項向財政部會計司反映。財政部會計司經(jīng)調(diào)查研究、組織專家會商討論后，采用財政部批文、企業(yè)會計準則解釋公告或會計準則專家工作組意見等形式，對新業(yè)務事項的會計處理做出規(guī)定，企業(yè)可以直接依據(jù)前述規(guī)定進行會計處理。

　　三、海南航空濕租業(yè)務賬務處理

　　租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃兩種基本形式，航空業(yè)濕租業(yè)務雖然也存在跨期的情況，但根據(jù)我國租賃準則對兩者的定義判斷，濕租業(yè)務屬于經(jīng)營租賃形式。

　　（一）海南航空現(xiàn)行賬務處理方法

　　通過對海南航空2006年和2007年年報分析可知，該公司并未將飛行員單獨作為一項獨立資產(chǎn)進行核算與計量，也并未直接將其體現(xiàn)在會計報表中，進行合理地披露。對飛行員的培訓費用直接計入長期待攤費用予以資本化，并按其費用項目的收益年限分3～7年攤銷。在轉讓租賃飛行員時，轉讓收入依據(jù)實際費用未攤銷年限與收益期限比例沖銷長期待攤費用原值，租賃收入按所租賃之飛行員人工成本確定。采用這種方法雖然能夠在數(shù)額上將針對飛行員發(fā)生的交易用貨幣合理進行計量，但是，飛行員作為航空公司最重要的一項生產(chǎn)性資源，卻并未將該資源如實地反映在資產(chǎn)負債表中，喪失了財務報告的客觀性和真實性，有違會計信息充分披露理念，也使得提供的會計信息顯得不夠完整。同時對空乘人員轉讓和租賃均反映在“營業(yè)外收入”項目中，混淆了兩者的界限，容易誤導會計信息使用者的經(jīng)濟決策。

　?。ǘ┖Ｄ虾娇召~務處理改進模式

　　單設“無形資產(chǎn)一空乘人員”賬戶以飛行員為核心的航空業(yè)，“空乘人員”是航空企業(yè)最重要的無形資產(chǎn)之一，該類資產(chǎn)應確認為企業(yè)的無形資產(chǎn)。我國航空企業(yè)應對現(xiàn)行賬務處理模式進行改進，單設“無形資產(chǎn)一空乘人員”賬戶，對空乘人員的取得、使用、轉讓、租賃等進行會計核算。空乘人員在培訓階段的支出，可以比照無形資產(chǎn)開發(fā)階段時的賬務處理進行，空乘人員隨時間推移而消耗轉移的價值，可以比照無形資產(chǎn)攤銷模式進行處理。對空乘人員進行培訓投入時：借記“培訓支出——資本化支出（空乘人員）”，貸記“銀行存款”、“應付職工薪酬”；空乘人員培訓完成投入使用時：借記“無形資產(chǎn)——空乘人員”，貸記“培訓支出——資本化支出”（空乘人員）；航空公司轉讓空乘人員時：借記“銀行存款”、“累計攤銷——空乘人員”，貸記“無形資產(chǎn)——空乘人員”、“營業(yè)外收入”；航空公司濕租空乘人員時：借記“銀行存款”，貸記“其他業(yè)務收入”。同時，轉銷對應成本費用：借記“其他業(yè)務成本”，貸記“累計攤銷——空乘人員”。采用改進后的賬務處理模式，將空乘人員單獨作為一項無形資產(chǎn)進行核算，在資產(chǎn)負債表中列示，將空乘人員的租賃與轉讓業(yè)務分別開來，對會計信息使用者而言，提供了更為相關的決策有用的會計信息，符合會計準則發(fā)展的國際趨勢，與我國新會計準則對無形資產(chǎn)的會計規(guī)范相一致，體現(xiàn)了充分披露理念的要求等。

　　四、海南航空“濕租”案例思考及建議

　　針對海南航空“濕租”案例引發(fā)的會計問題的處理，筆者擬提出以下四個方面的建議。

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　　作為解釋和預測會計實務的會計理論，對新業(yè)務事項處理提供理論支持，我國會計理論研究應重點加強新業(yè)務事項的會計理論研究。目前會計實務中較為迫切的研究包括：人類資源會計新領域、公允價值計量屬性、金融資產(chǎn)與衍生金融工具確認、計量和披露等問題。此外，加強會計理論研究還應處理好以下三個方面的關系：一是理論研究與實務應用的關系；二是國內(nèi)特殊問題與國際趨同問題的關系；三是傳統(tǒng)規(guī)范研究與實證研究的關系問題。

　　（二）建立與完善財務會計概念框架

　　我國法規(guī)《企業(yè)會計準則——基本準則》雖具備財務會計概念框架雛形，但如何建立和完善我國財務會計概念框架應盡快納入會計準則制定機構日程。在我國未來的財務會計概念框架中，首先，應統(tǒng)一“企業(yè)、政府與非營利組織”等會計主體中重要而基礎的概念體系、確認與計量體系、財務會計理念等內(nèi)容；其次，應明確財務會計概念框架對新業(yè)務事項的指導作用；第三，應包括指導良好會計實務必需的應用指南與解釋，提供高質(zhì)量會計信息操作手冊等內(nèi)容。

　?。ㄈ┏雠_會計準則解釋公告 無論制定的會計準則體系的完善程度如何，均面臨新業(yè)務事項的挑戰(zhàn)，新業(yè)務事項可能會成為會計規(guī)范新趨勢，甚至形成新的會計國際慣例，所以修訂或完善已頒發(fā)的會計準則必然成為我國會計準則指定機構的新任務。對于原有會計準則中規(guī)定比較模糊、不完善的地方等，出臺會計準則解釋公告也成為必然，我國已頒布的《企業(yè)會計準則解釋第1號》就已證明了該點。

　　（四）注重國際交流與發(fā)展趨勢 隨經(jīng)濟全球一體化進程的深入發(fā)展，會計語言作為溝通不同資本市場橋梁，發(fā)揮著越來越重要的作用。以國際財務報告準則為藍本的國際趨同已備受國際資本市場的青睞，我國會計準則指定機構應注重國際交流，盡快爭取在國際會計準則理事會等國際組織與國際機構的話語權，主動關注新業(yè)務事項的國際發(fā)展趨勢，妥善采取應對之策，而非單邊的照抄照搬，爭取實現(xiàn)雙邊或多邊互動機制。