【摘要】憲法的基本目的是保障公民基本權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。稅收作為國(guó)家公權(quán)力的行使方式之一，必須符合保障公民權(quán)利實(shí)現(xiàn)這一基本目的。稅收取之于民則必用之于民。稅收立法、稅收征管必須符合憲法這一國(guó)家根本法的規(guī)定。而唯有此，憲法方能回歸其作為國(guó)家公權(quán)力－稅收權(quán)與公民基本權(quán)利－財(cái)產(chǎn)權(quán)調(diào)節(jié)器的基本功能定位。

　　【關(guān)鍵詞】稅收；合憲

　　【正文】稅收權(quán)力是國(guó)家重要的公權(quán)力，在強(qiáng)調(diào)公民權(quán)利的今天，如何平衡國(guó)家稅收權(quán)和公民私人合法財(cái)產(chǎn)權(quán)，成為一個(gè)重要的課題。憲法保障的是公民的基本權(quán)利，因而稅收應(yīng)當(dāng)符合憲法。

　　一、稅收的含義

　　這一問(wèn)題，目前學(xué)術(shù)界有不同的觀點(diǎn)。有學(xué)者認(rèn)為，從國(guó)家分配論的角度，“稅收，是指國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)其職能的需要，按照法律規(guī)定，以國(guó)家政權(quán)體現(xiàn)者身份，強(qiáng)制地向納稅人征取貨幣或?qū)嵨锼纬傻奶囟ǚ峙潢P(guān)系?！?[1]有學(xué)者從公共財(cái)政論的角度認(rèn)為“稅收是國(guó)家為實(shí)現(xiàn)其公共職能而憑借其政治權(quán)力，依法強(qiáng)制、無(wú)償取得財(cái)政收入的一種活動(dòng)或手段?！?[2]還有學(xué)者則認(rèn)為“稅收是為了滿足一般的社會(huì)共同需要，憑借政治權(quán)力，按照國(guó)家法律規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)制地、無(wú)償?shù)厝〉秘?cái)政收入的一種分配關(guān)系。在這種分配關(guān)系中，其權(quán)利主體是國(guó)家，客體是人民創(chuàng)造的國(guó)民收入和積累的社會(huì)財(cái)富，分配的目的是為了滿足一般的社會(huì)公共需要?！盵3] 無(wú)論是學(xué)界的哪種觀點(diǎn)，無(wú)一例外的都認(rèn)為稅——是依法征收的。在明確了依法征收這一前提之后，我們要考慮的是國(guó)家依何種授權(quán)而得以征稅，也就是說(shuō)，國(guó)家憑什么征稅。

　　二、稅收法定主義

　　一個(gè)組織的運(yùn)行需要成本，國(guó)家作為一個(gè)龐大的組織體也不例外。成本的支出需要來(lái)源，只支不收，終將導(dǎo)致入不敷出。國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)其功能的需要，有巨大的公共支出。這些支出的重要來(lái)源之一便是稅收。也就是說(shuō)國(guó)家作為征稅的主體向公民課稅是有其現(xiàn)實(shí)意義上的合理性的。但這種權(quán)力不能失去控制，失去了控制即是對(duì)公民私人財(cái)產(chǎn)權(quán)利的不法侵害。

　　稅收法定主義肇始于英國(guó)。在近代以前的奴隸社會(huì)和封建社會(huì)，奴隸主階級(jí)和封建領(lǐng)主以及國(guó)王君主為了滿足其奢侈生活或籌集戰(zhàn)爭(zhēng)費(fèi)用的需要，巧立名目，肆意課稅盤剝勞動(dòng)人民。后來(lái)，在不斷蓬勃發(fā)展的市民階級(jí)抵抗運(yùn)動(dòng)中，逐漸形成了“無(wú)代表則無(wú)稅”（no taxation without representation）的思想；其萌芽初現(xiàn)于1215年英國(guó)大憲章的規(guī)定：“一切盾金或援助金，如不基于朕之王國(guó)的一般評(píng)議會(huì)的決定，則在朕之王國(guó)內(nèi)不允許課稅?！?[4]此后，1629年的《權(quán)利請(qǐng)?jiān)笗?shū)》規(guī)定，“沒(méi)有議會(huì)的一致同意，任何人不得被迫給予或出讓禮品、貸款、捐助、稅金或類似的負(fù)擔(dān)。[5]

　　近代，民主國(guó)家形態(tài)出現(xiàn)以后，稅收法定主義仍有其重要意義。近代意義上的稅收法定主義是指稅收主體征稅必須依且僅依法律的規(guī)定；納稅主體依且依法律的規(guī)定納稅。[6] 也就是說(shuō)，稅收法定主義在兩個(gè)層面上有兩個(gè)主體來(lái)體現(xiàn)。從征收主體而言，稅收征收必須依法而行。從納稅主體而言，稅款的繳納的方式、繳納數(shù)額、繳納時(shí)間均應(yīng)依法而行。

　　為何稅收法定主義在近代仍有如此之強(qiáng)的生命力呢？因?yàn)榧幢愣惪钫魇盏闹黧w由封建國(guó)王變成了三權(quán)分立的民主國(guó)家，權(quán)力的性質(zhì)由封建王權(quán)變成了國(guó)家公權(quán)，但是主體的演變、權(quán)力的演變，帶不來(lái)平權(quán)的結(jié)果。民主國(guó)家的國(guó)家公權(quán)與公民個(gè)人的私權(quán)利是不對(duì)等的。國(guó)家公權(quán)之強(qiáng)大，已經(jīng)帶來(lái)了巨大的隱憂。國(guó)家由公民授權(quán)，但權(quán)力的具體實(shí)施，卻不受某個(gè)公民個(gè)體的控制。當(dāng)然，從權(quán)力的特征及權(quán)力效用的角度看，它也不應(yīng)當(dāng)受某個(gè)公民個(gè)體的控制，如果真的陷于這樣一種境地，那將是十分危險(xiǎn)的。但這樣的一種權(quán)力——權(quán)利架構(gòu)導(dǎo)致公民私權(quán)利頻受侵?jǐn)_，諸多學(xué)者頻呼“有限政府”。要求把政府的權(quán)力框定在一個(gè)范圍內(nèi)，并由法律加以界定。稅收直接指向的是公民的私人財(cái)產(chǎn)，因而“稅收法定”成為平衡國(guó)家稅收權(quán)和公民私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的衡平器。

　　三、稅收應(yīng)當(dāng)合憲

　　在現(xiàn)代憲政國(guó)家，在憲法體現(xiàn)人民意志的前提下，通過(guò)憲法的制定和實(shí)施，保障人民的基本權(quán)利不受其所派生的政府權(quán)力的侵犯，對(duì)合法性的追問(wèn)通?？梢杂檬欠瘛昂蠎棥眮?lái)予以回答。 [7]

　　稅收合憲體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一方面是國(guó)家制定的稅法是否符合憲法；另一方面是稅收征管行為是否合憲。

　　（一）稅收立法行為合憲性的思考

　　1、立法主體應(yīng)當(dāng)合憲。目前，我國(guó)憲法規(guī)定全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)、國(guó)務(wù)院及其各部委、地方各級(jí)人大、地方各級(jí)政府，均擁有立法權(quán)。[8] （這里的“法”是指廣義上的法，而事實(shí)上在我國(guó)很多低位階的“法”在實(shí)際的執(zhí)行上比憲法還有力。有打油詩(shī)云“憲法不如法律，法律不如法規(guī)，法規(guī)不如規(guī)章，規(guī)章不如文件，文件不如領(lǐng)導(dǎo)簽字，領(lǐng)導(dǎo)簽字不如領(lǐng)導(dǎo)現(xiàn)場(chǎng)辦公”。）現(xiàn)階段，我國(guó)的稅收立法多是行政機(jī)關(guān)立法，在中央，體現(xiàn)為國(guó)家稅務(wù)總局，在地方，體現(xiàn)為各級(jí)政府。這些主體同時(shí)掌控著行政權(quán)與立法權(quán)，當(dāng)“部門利益”至上時(shí)，很難確保其立法是符合公民權(quán)利的，而“憲法是公民權(quán)利的請(qǐng)?jiān)笗?shū)”。

　　2、稅法制定的目的應(yīng)當(dāng)合憲。當(dāng)網(wǎng)上有關(guān)農(nóng)業(yè)稅和物業(yè)稅的討論喧囂塵上的時(shí)候，作為立法主體，應(yīng)當(dāng)深思的是稅收的目的是實(shí)現(xiàn)國(guó)家職能的需要，要取之于民，用之于民，要符合“公民的合法的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯”的憲法規(guī)定。對(duì)中國(guó)農(nóng)民征收農(nóng)業(yè)稅，是國(guó)家法律規(guī)定的，從形式上看，征收是合法的。但通過(guò)統(tǒng)計(jì)，中國(guó)農(nóng)民人均月收入不足1000元，中國(guó)農(nóng)民種田的收入扣除成本后已所剩無(wú)幾，這時(shí)再考慮稅法的制定，稅款的征收就會(huì)發(fā)現(xiàn)它已脫離了它的目的，脫離了保障公民基本權(quán)利的實(shí)現(xiàn)這一憲法目的。2004年財(cái)政部、農(nóng)業(yè)部、國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)此做出了回應(yīng)，聯(lián)合出臺(tái)了《關(guān)于2004年降低農(nóng)業(yè)稅稅率和在部分糧食主產(chǎn)區(qū)進(jìn)行免征農(nóng)業(yè)稅改革試點(diǎn)有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2004］77號(hào)）。

　　當(dāng)北京市政府宣布要開(kāi)征物業(yè)稅時(shí)，網(wǎng)上也傳來(lái)一片征討之聲?！秱€(gè)人房產(chǎn)價(jià)值縮水將是物業(yè)稅帶給你的最大的傷害！損害私有財(cái)產(chǎn)有違憲法》這樣的文章出現(xiàn)在論壇里，怵目驚心。雖然不甚客觀，但反映了民眾的心聲。城市中，大部分的購(gòu)房者均是中低收入階層，在房?jī)r(jià)與收入脫節(jié)的情形下，購(gòu)房已屬不易，政府再通過(guò)加大稅負(fù)的辦法，增加這部分公民的負(fù)擔(dān)，實(shí)在會(huì)讓其不堪其負(fù)。

　　因而，稅法制定的目的應(yīng)符合“保障公民的基本權(quán)利”這一憲法目的，否則就會(huì)導(dǎo)致國(guó)家的稅收權(quán)侵害公民的合法財(cái)產(chǎn)權(quán)。稅法的制定應(yīng)當(dāng)成為國(guó)家稅收權(quán)和公民合法財(cái)產(chǎn)權(quán)的衡平器。

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　　現(xiàn)行的《稅收征收管理法》雖然較前法有了精進(jìn)，但仍有不完善之處。例如，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)農(nóng)業(yè)稅以及其他法定情形的稅額核定權(quán)、對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的稅負(fù)調(diào)整權(quán)以及一般意義上的稅款征收權(quán)，是現(xiàn)行《稅收征收管理法》中有關(guān)“稅款征收制度”的重要內(nèi)容，但在核定應(yīng)納稅額等制度的操作程序上，還有待于進(jìn)一步明確。《稅收征收管理法》的薄弱之處在于其具體的征管程序性規(guī)定，而這恰恰是其立法之根本。由于立法不能規(guī)范稅收征管行為，因而稅收征管機(jī)關(guān)的濫權(quán)、越權(quán)、怠權(quán)現(xiàn)象突出，近些年來(lái)出現(xiàn)的“金華稅案”、“遠(yuǎn)華稅案”、“潮汕稅案”等大量涉稅案件，涉案犯罪嫌疑人不僅有偷逃稅人員，還有大量的稅收征管人員也牽連其中。

　　當(dāng)大量的國(guó)家公職人員憑借手中的公權(quán)力進(jìn)行犯罪的時(shí)候，也是國(guó)家的每個(gè)公民的權(quán)利被侵害的時(shí)候。稅收征管人員也不例外。由于立法技術(shù)、制度設(shè)計(jì)、執(zhí)法狀況等諸多方面的問(wèn)題，導(dǎo)致了稅收征管行為應(yīng)當(dāng)置于憲法的視野之中。國(guó)家應(yīng)當(dāng)通過(guò)完善立法、規(guī)范執(zhí)法、加強(qiáng)司法、設(shè)計(jì)一種使執(zhí)法者違法成本高的制度來(lái)確保在稅收征管的過(guò)程中征稅主體不因?yàn)E權(quán)而侵犯納稅義務(wù)人的公民權(quán)利，同時(shí)也不因公權(quán)力謀取私利益來(lái)侵害公民的整體權(quán)利。憲法保障的是公民的基本權(quán)利，因此國(guó)家在這一領(lǐng)域的立法、執(zhí)法和司法，要達(dá)到基本的標(biāo)準(zhǔn)，也就是要合憲。

　　四、憲法是平衡國(guó)家稅收權(quán)和公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的調(diào)節(jié)器

　　國(guó)家的稅收權(quán)利與國(guó)家的公權(quán)力聯(lián)系更加緊密，甚至認(rèn)為不可能把兩者相區(qū)分；而納稅人權(quán)利主要與公民的私人財(cái)產(chǎn)權(quán)聯(lián)系更加密切，它離私權(quán)更近、更有親和力，而離國(guó)家的公權(quán)更遠(yuǎn)，并極可能成為公權(quán)力的侵害對(duì)象。因而，把稅收置于憲法的視野之下，平衡兩權(quán)，不失為一種保障公民基本權(quán)利實(shí)現(xiàn)的對(duì)策。