2006年，A市甲房地產(chǎn)公司花費(fèi)巨資6億元從乙國(guó)有房地產(chǎn)公司購(gòu)入一在建工程項(xiàng)目。由于A市國(guó)土部門(mén)嚴(yán)格控制國(guó)有企業(yè)的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，因而在該在建工程項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓中，對(duì)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓要求通過(guò)土地儲(chǔ)備中心以招拍掛的方式出讓，后以4.5億元轉(zhuǎn)讓給甲公司，政府土地儲(chǔ)備中心出具4.5億元的票據(jù)給甲公司；而對(duì)在建工程建筑物部分，乙房地產(chǎn)公司以1.5億元銷售給甲公司，甲公司取得銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票1.5億元。

　　2008年，甲公司對(duì)購(gòu)置的在建項(xiàng)目開(kāi)發(fā)后進(jìn)行預(yù)售，但在對(duì)甲公司銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅額確定上，稅企雙方產(chǎn)生了激烈的爭(zhēng)論。雙方主要爭(zhēng)論的稅收政策是《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）文件，該文第三條第二十款規(guī)定“單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓其購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購(gòu)置或受讓原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額。”

　　根據(jù)上述規(guī)定，可以按差額征稅的是指“單位和個(gè)人銷售其購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)，以全部收入減去購(gòu)置不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額”和“單位和個(gè)人轉(zhuǎn)讓受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去受讓土地使用權(quán)的受讓原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額”兩種情況，即營(yíng)業(yè)稅差額征稅只限定于：銷售其購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓其受讓的土地使用權(quán)。而作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，一般情況下是先受讓土地使用權(quán)后，再開(kāi)發(fā)銷售不動(dòng)產(chǎn)房屋，即其銷售的不動(dòng)產(chǎn)不屬于“購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)”，因而不能適用于財(cái)稅[2003]16號(hào)差額征稅的條款。

　　那么，甲公司如何進(jìn)行差額征稅呢？是按銷售額減6億元的差額征稅，還是按銷售額減1.5億元差額征稅呢？

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，甲公司取得的不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票標(biāo)明金額為1.5億元，另外的4.5億元取得的是土地交易中心的票據(jù)，屬于土地使用權(quán)的受讓款。因而，其開(kāi)發(fā)后銷售的不動(dòng)產(chǎn)計(jì)算營(yíng)業(yè)稅時(shí)，應(yīng)按購(gòu)置不動(dòng)產(chǎn)的購(gòu)置原價(jià)1.5億元作為減除額，以銷售額減1.5億元按差額計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。

　　甲企業(yè)認(rèn)為，甲、乙企業(yè)之間的交易不可能是單純的轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)交易，因?yàn)閱渭兊霓D(zhuǎn)讓土地使用權(quán)交易是被《城市房地產(chǎn)管理法》所禁止的。因此，應(yīng)該是轉(zhuǎn)讓在建工程的交易，即屬于直接“銷售不動(dòng)產(chǎn)”和“購(gòu)置不動(dòng)產(chǎn)”，而不是分解為“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”和“銷售不動(dòng)產(chǎn)”兩項(xiàng)行為。其次，根據(jù)《物權(quán)法》第一百四十七條之規(guī)定：“建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施轉(zhuǎn)讓、互換、出資或者贈(zèng)與的，該建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施占用范圍內(nèi)的建設(shè)用地使用權(quán)一并處分”。顯然，轉(zhuǎn)讓建筑物的，土地權(quán)一起轉(zhuǎn)讓?？梢?jiàn)，轉(zhuǎn)讓建筑物必須導(dǎo)致土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，甲企業(yè)購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)包括土地權(quán)，應(yīng)按6億元作為減項(xiàng)按差額計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。

　　筆者認(rèn)為，本案例中，甲公司將購(gòu)置的項(xiàng)目開(kāi)發(fā)后銷售，應(yīng)該按銷售額減去6億元后的差額作為營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)。主要理由和依據(jù)：一是乙公司當(dāng)初銷售給甲公司的在建工程項(xiàng)目，雖然形式上分為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售不動(dòng)產(chǎn)，但是實(shí)際上是一項(xiàng)行為。土地交易中心將土地使用權(quán)從中分開(kāi)轉(zhuǎn)讓，只是一種土地使用權(quán)管理或定價(jià)方式的需要，并不改變整個(gè)項(xiàng)目一并轉(zhuǎn)讓的法律事實(shí)和《物權(quán)法》等法律要求。事實(shí)上，土地使用權(quán)證也是會(huì)由乙公司直接轉(zhuǎn)移到甲公司名下，而不會(huì)由乙公司轉(zhuǎn)至土地儲(chǔ)備交易中心，再由儲(chǔ)備交易中心轉(zhuǎn)至甲公司。二是《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）第二條第（七）項(xiàng)規(guī)定：?jiǎn)挝缓蛡€(gè)人轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目時(shí)，不管是否辦理立項(xiàng)人和土地使用人的更名手續(xù)，其實(shí)質(zhì)是發(fā)生了轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)或土地使用權(quán)的行為。對(duì)于轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目行為應(yīng)按以下辦法征收營(yíng)業(yè)稅：1、轉(zhuǎn)讓已完成土地前期開(kāi)發(fā)或正在進(jìn)行土地前期開(kāi)發(fā)，但尚未進(jìn)入施工階段的在建項(xiàng)目，按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”稅目中“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”項(xiàng)目征收營(yíng)業(yè)稅。2、轉(zhuǎn)讓已進(jìn)入建筑物施工階段的在建項(xiàng)目，按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)上述政策，乙公司轉(zhuǎn)讓已進(jìn)入建筑物施工階段的在建項(xiàng)目，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征稅，那么，從征稅行為前后一致性和連貫性判斷，則甲公司接受乙公司在建項(xiàng)目的行為，稅收上就應(yīng)該認(rèn)定為“購(gòu)置不動(dòng)產(chǎn)”行為，其購(gòu)置價(jià)值為6億元。