2007年12月29日第十屆全國人大常委會(huì)第三十一次會(huì)議表決通過了《關(guān)于修改（中華人民共和國個(gè)人所得稅法）的決定》，將個(gè)人所得稅工資、薪金所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)由每月1600元提高到每月2000元，同時(shí)明確自2008年3月1日起施行。這一舉措引起全社會(huì)的廣泛關(guān)注，成為近期眾人、尤其是中低工薪階層的一個(gè)焦點(diǎn)話題。近兩年來，由于我國的物價(jià)上漲較快，2007年CPI上漲4.8％，漲幅比2006年擴(kuò)大3.3個(gè)百分點(diǎn)，創(chuàng)1997年以來新高。2007年，我國全年食品價(jià)格上漲12.3％，其中肉禽上漲幅度為31.7％，中低收入的工薪階級明顯感到生活成本上升。在如此背景下，個(gè)人所得稅的再次調(diào)整立即激起了新的社會(huì)波瀾。而個(gè)人所得稅的調(diào)整作用到底有多大？是否能達(dá)到人們所期望的作用？這些都值得我們?nèi)ド钏迹?/p>

　　一、調(diào)整個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除額到底能起什么作用

　　一般而言，個(gè)人所得稅納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，由課稅對象或量化的計(jì)稅依據(jù)與稅率乘積計(jì)算得出。也就是說，計(jì)稅依據(jù)和稅率決定稅收負(fù)擔(dān)高低。費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的大小直接影響計(jì)稅依據(jù)，進(jìn)而影響稅收負(fù)擔(dān)，所以，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的變化一方面影響納稅人負(fù)擔(dān)，另一方面則影響國家財(cái)政收入。目前，我國的個(gè)人所得稅課征制度實(shí)行的是分類課征，其主要特點(diǎn)就是按不同收入項(xiàng)目實(shí)行不同的費(fèi)用扣除、實(shí)行不同的稅率和不同的計(jì)稅方法，與之相配套的就是從收入來源（即支付收入時(shí)）實(shí)行代扣代繳的做法，也稱源泉扣繳法或課源制。當(dāng)前人們所關(guān)注的費(fèi)用額扣除標(biāo)準(zhǔn)，僅是對工薪收入項(xiàng)目以及由此相關(guān)聯(lián)的個(gè)體經(jīng)營所得項(xiàng)目中業(yè)主的費(fèi)用扣除和承包承租者所得項(xiàng)目中的承包承租人的必要費(fèi)用扣除。

　　我國個(gè)人所得稅稅法規(guī)定課征范圍有11個(gè)收入項(xiàng)目，而第十一項(xiàng)收入項(xiàng)目是“經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得”，現(xiàn)實(shí)意義上的收入項(xiàng)目只有10個(gè)。在10個(gè)收入項(xiàng)目中，其中有兩個(gè)沒有費(fèi)用扣除，即“利息、股息、紅利所得”和“偶然所得”，這兩項(xiàng)收入直接為應(yīng)稅所得，適用20％的比例稅率。在有費(fèi)用扣除的8項(xiàng)目中，5個(gè)收入項(xiàng)目所適用的是20％的比例稅率。其費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整，只影響費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整后與費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整前出現(xiàn)是否進(jìn)入納稅范圍的一部分人，進(jìn)入納稅范圍的納稅人的稅收負(fù)擔(dān)率是不變的。

　　對于另外三個(gè)收入項(xiàng)目，“工資、薪金所得”按月收入采取定額費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，適用5％—45％的9級超額累進(jìn)稅率。個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，以每一納稅年度的收入總額，減除成本、費(fèi)用及損失后的余額，為應(yīng)納稅所得額；對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，以每一納稅年度的收總額，減除必要費(fèi)用后的余額，為應(yīng)納稅所得額。這兩個(gè)收入項(xiàng)目按年收入適用5％—35％的5級超額累進(jìn)稅率。費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整主要對實(shí)行累進(jìn)稅率的收入項(xiàng)目產(chǎn)生影響，因?yàn)?，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)，使不同收入者所對應(yīng)的納稅級距發(fā)生移動(dòng)、尤其是“級距點(diǎn)”附近的納稅人的級距移動(dòng)十分明顯，其所對應(yīng)的稅率隨之而變，負(fù)擔(dān)率由此發(fā)生改變。累進(jìn)稅率設(shè)計(jì)的級距越多，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整所影響納稅人越多、影響范圍也越大。由于對工資薪金收入是按月收入采用9級超額累進(jìn)稅率，而另外兩項(xiàng)收入項(xiàng)目是按年收入采用5級超額累進(jìn)稅率，費(fèi)用扣除變化影響的差異比較大。所以，我國兩次對個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整，僅是對工資薪金收入。

　　那么，個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整，對工薪階層的稅收負(fù)擔(dān)產(chǎn)生什么影響呢？工薪收入者，在其收入來源單一的前提下，其費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整變動(dòng)則會(huì)改變納稅人的負(fù)擔(dān)，尤其低收入者感覺更明顯。例如月工薪為2000—7000元的收入者，費(fèi)用扣除額由1600元提高到2000元，那么收入在1601—2000元的人，就由納稅人變成非納稅人；收入在2101—2600的人，其適應(yīng)稅率從10％下降為5％，收入在3601—4000元的人，其適應(yīng)稅率從15％下降為10％；收入在6601—7000元的人，由適應(yīng)稅率20％下降到15％；收入在7000元以上的群體，其稅收負(fù)擔(dān)基本沒有變化。也就是說工薪收入在7000元以下者，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)提高后，其稅收負(fù)擔(dān)下降是較大的，他們是最大的受益者。

　　由此可見，個(gè)人的納稅費(fèi)用扣除額的調(diào)整主要是照顧中低收入者，并沒有改變高收入者的稅收調(diào)節(jié)。所以，人們期望用調(diào)整費(fèi)用扣除額來發(fā)揮個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)作用，是達(dá)不到應(yīng)有的直接目的。當(dāng)然，由于費(fèi)用扣除額的調(diào)整變化，使一部分低收入者由納稅人變成非納稅人，從整個(gè)納稅群體的角度看，納稅主體或稅收整體負(fù)擔(dān)向高收入群體移動(dòng)，對調(diào)節(jié)整個(gè)社會(huì)的收入差距具有一定的相對作用。另一方面，由于物價(jià)因素推動(dòng)工資價(jià)格上升，會(huì)使高收入群體的稅收負(fù)擔(dān)有一定的攀升移動(dòng)。也在一定程度上起到調(diào)節(jié)收入差距的作用。但是，高收入群體稅收負(fù)擔(dān)的相對移動(dòng)與中低收入者的稅收負(fù)擔(dān)明顯下降而言，其效率是甚微的。同時(shí)，我們要看到，由于中低收入群體的恩格爾系數(shù)偏高，邊際消費(fèi)傾向較強(qiáng)，在稅收負(fù)擔(dān)下降的條件下，對推動(dòng)整個(gè)社會(huì)的消費(fèi)具有積極作用。這與中央所提出的用消費(fèi)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的方針是一致的。

　　二、我國個(gè)人的納稅費(fèi)用扣除額兩次調(diào)整是否具有可比性

　　有的學(xué)者以我國1980年開征個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除額800元和當(dāng)時(shí)的工薪的收入水平（平均月收入為60元）為基數(shù)，進(jìn)行相應(yīng)地核算，來論證2005年個(gè)人納稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整和這次的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整，在設(shè)計(jì)上具有很大的不合理性。這個(gè)問題的提出，如果不認(rèn)真分析，會(huì)使人們在相當(dāng)大程度上對我國個(gè)人所得稅的積極作用產(chǎn)生誤解。針對這種說法，我認(rèn)為，2005年的費(fèi)用扣除變動(dòng)和這次的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整與1980年開征個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不具可比性。理由有以下幾點(diǎn)：

　　1、在1980年以前，我國對個(gè)人收入沒有開征稅種，個(gè)人收入處于普遍低水平、且收入差距小，同時(shí)是用計(jì)劃工資的方式控制個(gè)人收入差距。1980年9月開征個(gè)人所得稅的目的，主要是維護(hù)主權(quán)扣除上個(gè)人所得稅收入不應(yīng)有的流失。1978年改革開放伊始，開始有一定數(shù)量的境外專家和學(xué)者進(jìn)入我國，從我國境內(nèi)獲得收入，并且大大超過我國當(dāng)時(shí)的低收入水平。針對這種情況，為了維護(hù)稅收主權(quán)和應(yīng)有的稅收收入，并從國際慣例出發(fā)，國家及時(shí)開征了個(gè)人所得稅。當(dāng)時(shí)確定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為每月800元，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)對于國內(nèi)人來說，是無人達(dá)到的額度。所開征的個(gè)人所得稅實(shí)際上就針對外國人的，隨著國內(nèi)個(gè)人收入水平的提高，我國于1986年開征了《城市個(gè)體工商業(yè)戶所得稅》，1987年開了《個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅》，由此拉開對國內(nèi)個(gè)人收入征稅的大幕。

　　此外，1992年我國開始明確建立和發(fā)展社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制。在這一前提下，如果對個(gè)人收入開征三個(gè)不同稅種，有悖于市場經(jīng)濟(jì)體制的公平原則。于是在1993年將對外國開征的《個(gè)人所得稅》、對個(gè)體戶開征的《城市個(gè)體工商業(yè)戶所得稅》、對工薪階層開征的《個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅》，合并成一個(gè)新的稅種，即予1994年實(shí)施的、基本適用到今天的、大家廣為知曉的《個(gè)人所得稅》。所以，在對國內(nèi)個(gè)人收入尚未征稅時(shí)期所開征僅適用于外國人的個(gè)人所得稅，與今天普遍適用的個(gè)人所得稅，在費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和國內(nèi)個(gè)人工薪收入變化的情況進(jìn)行核算比較，是不具有可比性的。

　　2、1994年實(shí)施的適用到今天的個(gè)人所得稅，在工薪收入費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)上對境內(nèi)外人員也是不同的。在1994年，境內(nèi)個(gè)人工薪收入的月費(fèi)用扣除額為800元，境外人員（或比照境外人員）的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為800+3200元。2005年的費(fèi)用扣除調(diào)整，境內(nèi)工薪收入月費(fèi)用扣除提高到1600元，境外人員的工薪收入費(fèi)用扣除額提高到1600+3200元。所以，境內(nèi)外個(gè)人工薪收入的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)有差異，主要是從境內(nèi)外工薪收入確定的法律標(biāo)準(zhǔn)差別角度考慮，通過相關(guān)因素的核算所設(shè)計(jì)的。從境內(nèi)外工薪收入費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的變化角度，境外人員工薪費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)具有相對可比性。他們的工薪收入費(fèi)用扣除額的變化為：1980年為800元，1994年為4000元，2006年為4800元，2008年為5000元。對國內(nèi)工薪收入者的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)可比性應(yīng)以1987年開始，其變化為：1987年為400元，1994年為800元，2006年為1600元，2008年為2000元。若從普通意義的角度講，國內(nèi)工薪收入者的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行可比，應(yīng)從1994年開始。

　　3、從1994年實(shí)施合并后的個(gè)人所得稅開始，由于考慮各地的食品補(bǔ)貼等因素，各省市在工薪收入費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)上都有不同程度的突破，實(shí)際的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)與稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)出現(xiàn)一定的距離。例如，深圳在2000年開始執(zhí)行1600元的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)；廣州在2005年前執(zhí)行1340元的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，2005年執(zhí)行1600元的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。2006年全國統(tǒng)一為1600元的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后，由于允許在此基礎(chǔ)上再扣除“三險(xiǎn)一金”（即養(yǎng)老保險(xiǎn)，醫(yī)療保險(xiǎn)，失業(yè)保險(xiǎn)，住房公積金或住房補(bǔ)貼），使法定扣除標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)際扣除標(biāo)準(zhǔn)仍存在一定差距。所以，在法定標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)際標(biāo)準(zhǔn)存在前提下，單一用法定扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行幾次調(diào)整的對比，也不具有可比性。

　　三、工薪階層成為個(gè)人所得稅納稅主體與個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)作用是否背離

　　從1997年以來，個(gè)人所得稅的納稅主體為工薪階層與個(gè)人所得稅到底調(diào)節(jié)誰，成為越來越多人所關(guān)注的話題：工薪階層為什么成為個(gè)人所得稅的納稅主體或主要調(diào)節(jié)對象？我國的個(gè)人所得稅為什么不能發(fā)揮對收入差距調(diào)節(jié)的明顯作用？從最近三年的情況看，我國個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的兩次調(diào)整所引發(fā)的焦點(diǎn)問題，非常有必要進(jìn)行深入的分析，以解大多人的困惑。

　　首先，我國的個(gè)人所得稅課征制度是分類特征。與其對應(yīng)的做法就是源泉扣繳。改革開放以來，尤其是明確實(shí)行市場經(jīng)濟(jì)以來，我國個(gè)人的收入由過去單一地體現(xiàn)為勞動(dòng)收入形式的工薪收入，演變?yōu)槎嘣馁Y產(chǎn)收入、資本收入等形式。由于個(gè)人收入來源的多元化和表現(xiàn)形式的多樣化（貨幣的，實(shí)物的等），尤其是收入的透明程度差異很大，形成個(gè)人收入既有顯性收入、又有隱性收入。在這種情況下，從源泉扣繳的操作來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)最容易掌握的、也是最容易控制的課稅對象，首當(dāng)其沖的就是工薪收入。因?yàn)?，工薪收入的支付企業(yè)或支付單位，只要有賬可查，也就是收入顯性化，其收入納稅就逃脫不掉。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對支付者信息，在財(cái)務(wù)制度相對健全的條件下，容易掌握，尤其是在信用手段支付條件下，更容易掌握。而對游離在無賬可查的、無信用手段支付之外的各種收入，要確切地掌握和控制很難，尤其對大量的灰色收入，更是難以掌握；而個(gè)人收入越是實(shí)物化、非信用化、隱性化，則稅務(wù)機(jī)關(guān)就越難掌握和控制。而工薪收入基本上具備了貨幣化、信用化、顯性化的特征，這必然成為個(gè)人所得稅征收的主要對象。

　　在我國，對于大多數(shù)中低收入者而言，又基本上或單一地體現(xiàn)為工薪收入，工薪階層成為個(gè)人所得稅的納稅主體，符合目前我國個(gè)人所得稅分類特征和源泉扣繳的操作可行的現(xiàn)實(shí)邏輯。

　　其次，工薪階層并非都是低收入者。有關(guān)部門測算，在2006年之前。我國個(gè)人所得稅的納稅人60％是工薪階層；2006年實(shí)行1600元的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后，個(gè)人所得稅納稅人中工薪階層由占60％下降為26％。以此數(shù)據(jù)推算，占個(gè)人所得稅納稅人比重的15—20％為中高工薪收入者。這兩次個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整，之所以得到普遍的關(guān)注和強(qiáng)烈的反響，是因?yàn)?，在工薪階層納稅人中，中低收入者占的比重大，約三分之二左右。

　　此外，對不同工薪收入群體如何劃分，這也是判斷個(gè)人所得稅到底是在調(diào)解中低收入者還是調(diào)節(jié)高收入者的一個(gè)基本條件。按2006年個(gè)人所得稅實(shí)施的調(diào)整方案，其中內(nèi)容之一為年收入超過12萬元者要進(jìn)行申報(bào)，即月工薪收入超過1萬元者即為高收入者。那么，月工薪收入在1萬元以下者為中低收入者，盡管也引發(fā)各種爭議，但畢竟有一個(gè)官方的說法和標(biāo)準(zhǔn)。而低收入者的劃分標(biāo)準(zhǔn)如何確定，則難度比較大。我認(rèn)為，其劃分標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)與各地區(qū)的最低工資標(biāo)準(zhǔn)、社會(huì)保障線、主要必需品物價(jià)指數(shù)掛鉤對應(yīng)，收入標(biāo)準(zhǔn)的劃分一定要與這三個(gè)指標(biāo)掛鉤。

　　同時(shí)，從目前的稅率設(shè)計(jì)為9級級距看：應(yīng)稅所得0—500元，稅率為5％，速算扣除數(shù)為0；應(yīng)稅所得500—2000元，稅率為5％和10％，速算扣除數(shù)為25；應(yīng)稅所得2000—5000元，稅率為15％，速算扣除數(shù)為125；應(yīng)稅所得5000—20000元，稅率為20％，速算扣除數(shù)為375.對比所確定的低中高收入群體，如果以2000元為費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，則他們分別對應(yīng)的稅率為：低收入者所適應(yīng)的稅率在10％以下；中等收入者對應(yīng)的稅率為15％（收入在4000—7000元之間）和20％（收入在7000—10000元之間）；高收入者對應(yīng)的稅率為20％和20％以上（收入在10000元以上）。

　　從個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除額調(diào)整到2000元與不同收入所對應(yīng)的稅率或稅收負(fù)擔(dān)看，低收入所對應(yīng)的稅率或稅收負(fù)擔(dān)有一定的偏重，有一部分低收入群體的稅收負(fù)擔(dān)為10％。改變這種情況，或者把個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)高到2500元或3000元，或者把低級距的稅率改變?yōu)閼?yīng)稅所得2000元以下的納稅人所對應(yīng)稅率為5％。對中等收入者所對應(yīng)的稅率改變?yōu)閼?yīng)稅所得2000—10000元的納稅人為10％；應(yīng)稅所得100130—20000元的納稅人為15％。對高收入者所對應(yīng)的稅率改變?yōu)閼?yīng)稅所得20000—40000元的納稅人為20％；應(yīng)稅所得40000—60000元的納稅人為30％；應(yīng)稅所得60000—80000元的納稅人為40％；應(yīng)稅所得80000元以上的納稅人為45％。這樣，通過稅率的改變使個(gè)人所得稅的作用真正起到對高收入者的調(diào)節(jié)。

　　四、結(jié)論

　　我國開征的個(gè)人所得稅實(shí)行分類課征，并非對所有收入項(xiàng)目都進(jìn)行費(fèi)用扣除。對有費(fèi)用扣除項(xiàng)目的收入而言，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整對其產(chǎn)生影響，尤其是實(shí)行累進(jìn)稅率的收入項(xiàng)目。費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整對其產(chǎn)生的影響就更大。因此，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整使人們自然地將關(guān)注的目光落到工薪收入項(xiàng)目上。工薪收入項(xiàng)目的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整后對哪部分人的稅收負(fù)擔(dān)影響較大，這決定于累進(jìn)稅率的級距寬窄和所對應(yīng)的稅率高低。同時(shí)，對我國三次調(diào)整費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)是否合理，不能只進(jìn)行簡單的對比推論。還要看其他相關(guān)的條件。此外，關(guān)于工薪階層成為個(gè)人所得稅納稅主體的爭議，也不能一并歸咎于課征制度的缺陷。還受其他相關(guān)的配套因素的影響。