企業(yè)稅務籌劃與企業(yè)稅務管理

　　企業(yè)稅收成本由三部分組成：一是企業(yè)稅收負擔，即企業(yè)實際繳納的稅款；二是企業(yè)納稅成本，即企業(yè)執(zhí)行和遵從稅法所負擔的管理成本；三是企業(yè)稅收效率成本，即稅制對企業(yè)選擇造成的扭曲。其中第三個部分的成本主要應由優(yōu)化稅制來解決，本文不討論。本文主要討論前兩個部分。按照新古典經濟理論的基本理論假設，企業(yè)追求的目標是利潤函數極大化。因此，企業(yè)追求稅收成本極小化符合理性原則。企業(yè)有兩種途徑使其稅收成本最小化，一種是非法途徑，另一種是合法途徑。非法途徑包括偷稅、避稅、抗稅等形式，企業(yè)采取非法途徑一旦被稅務部門查處，必然受到法律制裁，故非法途徑的特點是可逆的。合法途徑是指企業(yè)通過稅務管理減少其稅收成本，其特點是不可逆的。需要指出的是，有的企業(yè)通過洗稅方式逃避稅務部門的監(jiān)管，使其偷稅、避稅、騙稅所獲收益不可逆。

　　人們一般認為稅務管理屬于政府行為，實際上企業(yè)同樣需要稅務管理。企業(yè)稅務管理是指企業(yè)通過稅務決策、計劃、組織實施、控制和創(chuàng)新等環(huán)節(jié)使其稅收成本最小化的管理活動。傳統理論模糊企業(yè)稅務管理與企業(yè)稅務籌劃的界限，把兩者視為同一體。實際上企業(yè)稅務籌劃（tax Dlanning）只是企業(yè)稅務管理活動中的一個方面、一個組成部門、一個步驟。國際財政文獻局（IBFD）對稅務籌劃的定議為，稅務籌劃是納稅人通過經營和私人實務的安排以達到減輕納稅的活動。企業(yè)稅務籌劃側重于規(guī)劃如何使企業(yè)稅收負擔最小化，忽視或不重視企業(yè)稅務遵從成本。企業(yè)為減少其稅收成本僅僅停留在稅務籌劃階段是遠遠不夠的，企業(yè)還必須通過后續(xù)一系列的實施，實現其最終目標。一個好的稅務籌劃如果得不到有效的執(zhí)行和實施也無法使企業(yè)達到目的。古典管理理論認為，應該用科學的工作方法取代經驗工作方法，把計劃職能同執(zhí)行職能分開，由專門的部門和組織承擔計劃職能，由另一部分人承擔執(zhí)行職能。因此，傳統理念必須改變或糾正，企業(yè)應當從稅務籌劃上升到稅務管理這樣一個更高的層次來實現其稅務方面的目標。

　　企業(yè)稅務管理主要應關注稅務籌劃和組織環(huán)節(jié)，控制和創(chuàng)新環(huán)節(jié)與一般企業(yè)管理活動具有相同的性質。企業(yè)稅務籌劃應將企業(yè)成長與減輕企業(yè)稅收負擔結合考慮，企業(yè)稅務籌劃的最終目標是通過減輕企業(yè)稅收負擔使企業(yè)利潤極大化。依據彭羅斯的資源決定論，企業(yè)為依據一個管理框架結合在一起的資源聚合體，其邊界由管理協調范圍及權威溝通決定；企業(yè)成長的內部誘因主要來源于企業(yè)存在著剩余生產性服務、資源和特別知識，企業(yè)成長的內部障礙主要是缺乏足夠的擴張所必需的專業(yè)化服務，尤其是缺乏規(guī)則，實施一個新項目所必須的管理能力與技術時，擴張就受到限制。企業(yè)稅務籌劃可以視為企業(yè)的一種特別知識，當它從企業(yè)的總體目標入手時，它能使企業(yè)獲得范圍經濟效果。企業(yè)進行稅務籌劃應分析外部因素與內部因素兩方面。外部因素主要分析稅制變化與動向、宏觀經濟形勢等。在稅制一定的條件下，企業(yè)使用方法可減輕稅收負擔，但如果稅制發(fā)生變化，這種方法不一定有效。比如，目前中國在企業(yè)所得稅制方面實行內外兩套不同稅制，按企業(yè)性質不同給予企業(yè)不同的稅收待遇，企業(yè)可以根據這種外部稅制環(huán)境，采取與外資合資成立中外合資企業(yè)獲取優(yōu)于國有企業(yè)、私營企業(yè)的稅收優(yōu)惠，但中國企業(yè)所得稅稅制未來的發(fā)展趨勢是內外兩套稅制合并。企業(yè)就必須考慮這種變化趨勢作出相應調整，從產業(yè)方面而不是從企業(yè)性質方面來進行稅務籌劃。內部分析主要包括企業(yè)自身競爭優(yōu)勢、企業(yè)目前所處行業(yè)競爭狀況、企業(yè)發(fā)展前景、企業(yè)研發(fā)能力等因素。

　　此外，企業(yè)在稅務籌劃活動中還應該分清主次以做到有的放矢。比如，對工業(yè)企業(yè)、加工修理業(yè)企業(yè)、商業(yè)企業(yè)而言，其稅務籌劃的重點應放在增值稅和企業(yè)所得稅上。

　　企業(yè)稅務管理組織是指企業(yè)在稅務管理活動中確定所要完成的任務、由誰完成任務以及如何管理和協調這些任務的過程。企業(yè)可以通過組織活動來實現稅制遵從或執(zhí)行成本最小化。企業(yè)在組織環(huán)節(jié)主要考慮兩個方面的選擇。一是在企業(yè)組織內部是否單獨設立稅務管理部門負責企業(yè)稅務事宜?，F在不少企業(yè)所有的稅務事宜全部交由財務部門負責，企業(yè)究竟采取哪種組織結構主要應根據企業(yè)自身資源而定。二是企業(yè)辦理稅務事項是否交由稅務中介組織辦理，如果由企業(yè)自己辦理，則又有多種選擇，比如是上門辦理納稅申報，還是郵寄申報納稅等等。

　　按照美國艾迪思的企業(yè)生命周期理論，企業(yè)生命周期包括成長階段、成熟階段和老化階段。與此相對應，企業(yè)稅務管理包括企業(yè)創(chuàng)立階段稅務管理、企業(yè)經營階段稅務管理和企業(yè)產權重組或清算階段稅務管理。企業(yè)稅務管理活動除使其稅收成本極小化以外，還有另一個目標就是如何使其稅收風險值降為零。依據行為經濟學提出的“損失規(guī)避”理論，相對于某一參照點，人們對損失的厭惡程度，要遠遠大于相同量的所得所帶來的高興程度。這一理論，與傳統的連續(xù)凹向原點的效用函數理論相比，更真實刻畫了人們對財富總量及其變化的心理感受。企業(yè)采取非法途徑減輕其稅收成本存在潛在稅收風險，一旦被查實，將面臨處罰，有的企業(yè)還因稅務問題破產。從長期看，企業(yè)應通過科學的稅務管理活動減少其稅收成本，同時又使其稅收風險值降為零。

　　企業(yè)稅務管理與政府稅務管理

　　一般認為稅務管理屬于政府或公共部門行為，與企業(yè)或私人部門行為無關。事實上，企業(yè)同樣存在稅務管理問題。從現實看，企業(yè)稅務管理由來已久，只不過隨著經濟環(huán)境的變化人們對它的重視程度不同而已。隨著經濟環(huán)境的不斷變化，企業(yè)對稅務管理問題會越來越重視。企業(yè)利用非法途徑減輕其稅收負擔的做法，比如偷稅、騙稅、抗稅等，風險越來越大，有的企業(yè)因偷稅、騙稅被查處以后倒閉破產，企業(yè)只有依靠合法途徑減輕其稅務負擔。在西方發(fā)達國家，企業(yè)非常重視稅務管理活動，其中一個重要原因是稅務部門打擊偷稅力度大，企業(yè)一旦被發(fā)現存在偷稅行為，則將受到嚴厲處罰。另外，雖然從長期看，稅制簡單化，比如單一稅（the fqat tax）的提出，是未來世界稅制變遷的趨勢，但要經歷相當長的時期，在一定時期內，稅制仍然相當復雜，給企業(yè)理解稅制、遵從稅制和執(zhí)行稅制帶來困難，不少企業(yè)不自覺地違反稅法，招致損失，這就必然使企業(yè)越來越重視稅務管理，比如，選擇稅務中介組織幫助其解決稅務問題。

　　企業(yè)稅務管理與政府稅務管理之間既存在區(qū)別又存在聯系。二者的區(qū)別在三個方面：一是主體不同。企業(yè)稅務管理的主體是企業(yè)，是私人部門；政府稅務管理的主體是政府，是公共部門；二是隸屬范圍不同。企業(yè)稅務管理與企業(yè)其他管理相銜接，隸屬企業(yè)管理范疇，而政府公共稅務管理隸屬于公共管理范疇；三是出發(fā)點不同。企業(yè)稅務管理的出發(fā)點是降低企業(yè)稅收負擔、降低企業(yè)遵從或執(zhí)行成本、降低企業(yè)稅收風險，而政府稅務管理的出發(fā)點是在既定稅法或稅制框架內使稅收收入極大化、降低公共部門征稅成本，降低政府稅收風險。兩者的聯系在于：一是有效的政府稅務管理會對企業(yè)產生策略引導效應。如果政府稅務管理對企業(yè)偷稅、騙稅行為發(fā)現能力提高，控管能力增強，將促使企業(yè)轉向加強稅務管理。如果政府稅務管理混亂，稅源監(jiān)控能力、稅務稽查能力差，稅務部門內部存在大量腐敗，則企業(yè)采取的策略是弱化稅務管理，轉向采取非法途徑降低其稅收成本。比如，在有的國家，一些企業(yè)不向稅務部門申報納稅，并最終通過洗稅使其所偷、所騙稅款脫離稅務部門控管范圍，同時，企業(yè)長期不申報納稅，不設置賬簿，其納稅成本也趨近于零；二是有效的政府稅務管理有利于企業(yè)降低稅收執(zhí)行成本，有利于企業(yè)提高稅務管理檔次。如果政府部門稅務管理能提供優(yōu)質的納稅服務，稅務人員業(yè)務素質、道德修養(yǎng)、文化素質好，稅收征管制度簡明、透明、公開，稅收征管手段技術含量高，則有利于企業(yè)降低稅務管理成本，提升其稅務管理檔次；三是有效的企業(yè)稅務管理對政府部門稅務管理效率的提高有刺激作用。企業(yè)稅務管理水平提高的一個直接后果是“逼迫”政府提高稅務管理水平，加強稅務人力資源管理。企業(yè)進行科學稅務管理的一個直接后果就是企業(yè)向政府有關部門指出政府稅務管理存在的問題，通過合理途徑要求政府部門改進稅務管理。比如，企業(yè)為了節(jié)約稅制遵從成本，會要求稅務部門提供多樣化的納稅申報方式，提供更多更好的納稅服務；四是有效的企業(yè)稅務管理有利于政府部門降低稅收管理成本。如果企業(yè)稅務管理水平高，企業(yè)不采取或較少采取非法手段減輕其納稅負擔，則稅務部門反偷稅、反避稅、反騙稅成本會相應降低，稅務管理部門將把重點轉向創(chuàng)新稅收管理制度，提高納稅服務質量，研發(fā)和利用稅務管理新技術。

　　企業(yè)稅務管理與政府態(tài)度

　　在傳統上，有的地方政府對企業(yè)進行稅務籌劃基本持否定態(tài)度，甚至持敵視態(tài)度，認為企業(yè)進行稅務籌劃是鉆稅法空子，是非道德行為，應當反對或制止有的則對企業(yè)進行稅務籌劃持中立態(tài)度，既不贊成也不反對。企業(yè)稅務籌劃是企業(yè)稅務管理的主體，是企業(yè)稅務管理的核心構成要素。政府對企業(yè)稅務籌劃的否定或中立態(tài)度實質上是對企業(yè)稅務管理的否定，這兩種態(tài)度都應該摒棄，政府對企業(yè)進行稅務管理的態(tài)度應當改變，政府應鼓勵并引導企業(yè)進行稅務管理，為企業(yè)進行稅務管理提供便利。

　　在一國范圍內，企業(yè)利益與政府利益在根本上是一致的。一個國家的發(fā)展主要依靠企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)發(fā)展是一個國家經濟發(fā)展的源泉和動力。從某種意義上看，沒有強大的企業(yè)就沒有強大的國家，企業(yè)成長狀況或經營水平反映一個國家的經濟發(fā)展水平。企業(yè)是國家或政府稅收來源的主體，雖然西方發(fā)達國家主要依靠個人所得稅和社會保險稅作為政府來源，但個人收入主要來自企業(yè)。所以企業(yè)經營狀況好就能為國家提供穩(wěn)定可靠的稅源。作為政府，應當采取有效措施支持和促進企業(yè)發(fā)展。企業(yè)經營績效的提高來自其科學的管理，而稅務管理是企業(yè)管理的重要組成部分。從這個角度看，政府應當采取積極態(tài)度，鼓勵、支持并引導企業(yè)進行稅務管理，這應是納稅服務的重要內容。

　　在稅法存在一定漏洞的情況下，企業(yè)通過稅務管理（主要是稅務籌劃）鉆稅法空子，這不能成為政府反對或否定企業(yè)進行稅務管理或稅務籌劃的理由。最優(yōu)稅制理論證明，在現實中不存在最優(yōu)稅制。任何稅制都不可能盡善盡美，都不可能無懈可擊，也就是說，無論如何改進稅制，稅制總存在一定的漏洞，既然這是客觀事實，就應當允許企業(yè)鉆稅法空子，只要企業(yè)采取合法途徑。政府正確的做法是，不是否定或反對企業(yè)進行稅務管理或稅務籌劃，而是應當通過公共選擇程序不斷改進或優(yōu)化稅制，盡量減少稅法漏洞。政府改進稅制需要有價值的信息，而要獲取有價值的信息可以搜集企業(yè)進行稅務管理或稅務籌劃鉆稅法漏洞的信息，從而有針對性的改進稅制。因此，從另一個側面看，企業(yè)進行稅務管理為政府改進稅制提供了一種信息獲取渠道。

　　稅收是公共商品供給融資的主要方式，稅收也是公共商品的價格。公共商品供給的邊際成本為零，在公共商品受益中常常存在免費搭車行為，人們會隱瞞其對公共商品的真實偏好，少納稅或不納稅卻享受更多的公共商品帶來的收益這種心理是普遍存在的。企業(yè)追求稅負極小化是理性行為。假定在一個經濟體系里，存在甲、乙、丙三個企業(yè)，如果甲、乙均通過偷稅方式減輕稅負，而丙依法納稅，其結果是丙將承擔的稅負較甲、乙重，對丙而言，這是不公平的，必然逼迫丙也采取偷稅行為，在一個人人都偷稅的經濟體系中，政府稅收管理成本是非常高的。因此，政府應樹立示范，鼓勵企業(yè)通過稅務管理減輕稅收成本，而不是采取非法途徑，這可以使政府至少獲得降低征稅成本的好處。

　　從財政收入角度看，在短期內，企業(yè)進行稅務管理會導致財政收入損失，但從長期看，企業(yè)通過稅務管理獲取稅收收益得到發(fā)展，卻有利于財政收入的增長。而且，從一個國家的整體經濟看，一定時期內的財政收入損失可能換來就業(yè)增加。比如，不少國家對進口機械設備和機械設備的零配件設置不同的稅率，一般機械設備進口關稅稅率遠遠高于零配件進口關稅稅率，企業(yè)對此進行稅務籌劃通常采取的措施是，進口零配件在進口國國內組裝成機械設備，繞開高關稅，其效應是導致進口國損失關稅收入，但卻促進了進口國就業(yè)增長，因為進口國組裝零配件需要雇用一定的勞動力。