「摘要」隨著我國市場經濟體制的逐步完善以及加入WTO的影響，新公共管理在我國經歷了從理論到實踐的發(fā)展過程。我國新公共管理的聚焦點在于建設高效率的政府、民主的政府和公開的政府，這一實踐特點對我國政府財務信息披露提出了新的挑戰(zhàn)。如何改進政府財務信息披露是本文探討的主題，但不容忽視的是政府財務信息披露的改進面臨著政治成本與經濟成本的壓力，所以政府會計信息披露的發(fā)展與完善只能是一個漸進的過程。

　　「關鍵詞」新公共管理　政府　財務信息　信息披露

　　20世紀70年代中期以后，英國以及其他經合組織成員國紛紛掀起了政府改革運動，這些改革運動被稱作“新公共管理”運動。目前，新公共管理運動已席卷全球，我國也正在醞釀和進行深化公共行政體制改革的試點。新公共管理涉及到社會政治經濟生活的各個方面，尤其對我國政府財務信息披露提出了新的挑戰(zhàn)，如何改進現(xiàn)狀、迎接挑戰(zhàn)，是一個值得深入探討的問題。

　　一、新公共管理理論與實踐

　　“新公共管理”主義主要是由上世紀初發(fā)展起來的古典泰勒主義的管理原則所構成，即強調商業(yè)管理的理論、方法、技術及模式在公共管理中的應用。德國學者GernodGruning指出，新公共管理的“確鑿無疑的特征”至少包括20種，即如下表所示（朱仁崎、彭黎明，2003）：

　　另外還有預算/支出的法律約束、Jurisdicious的理性化、政策分析與評估、規(guī)制的改進、行政結構的理性或流水線化、民主化與公民參與等特點。

　　20世紀80年代以后，伴隨著全球化、信息化以及知識經濟時代的來臨，政府改革的浪潮不僅席卷了西方各國，而且在轉軌國家、新興工業(yè)國家和大部分發(fā)展中國家也出現(xiàn)了同樣的改革趨勢（趙景來，2001）。我國學者也結合我國實際情況對新公共管理理論進行了深入研究并取得豐碩的成果。國內學者陳振明在《評西方的“新公共管理”范式》一文中，將“新公共管理”或“管理主義”的研究綱領或范式特征歸納為以下八個方面：（1）強調職業(yè)化管理；（2）明確的績效標準和績效評估；（3）項目預算與戰(zhàn)略管理；（4）提供回應性的服務；（5）公共服務機構的分散化和小型化；（6）競爭機制的引入；（7）采用私人部門的管理方式；（8）管理者與政治家、公眾的關系的改變。

　　我國對新公共管理的研究并未完全停留在理論階段，也逐步運用于實踐。這主要是由于我國市場體制的逐步完善以及加入WTO背景下公共管理發(fā)展的需要。中央編委已確定廣東的深圳和順德、福建的晉江、浙江的上虞和青島的陽城5個市（區(qū)）作為全國深化公共行政體制改革的試點，為全國新一輪的改革探路。從我國新公共管理發(fā)展的實踐看，具有兩個突出的特點：一是加入WTO這一歷史性事件對新公共管理實踐起了極大的推動作用。（羅輝等，2002）“在WTO規(guī)則下，政府不再是單一的公共服務主體，其職能中管制、審批部分的權力將大規(guī)模釋放甚至取消，而信息資源的公開發(fā)布程度和貿易政策、法規(guī)透明度的提高，使政府內部結構變革成為必然”。二是新公共管理得以發(fā)展的社會基礎在于公民民主和參政意識的不斷提高。（薄貴利，2000）“歷史和現(xiàn)實都證明，如果沒有公民參與，公共權利的運行就可能偏離社會公共目標，甚至導致公共權力的異化現(xiàn)象”。

　　在上述兩股力量的推動下，中國新公共管理的聚焦點在于建設高效率的政府、民主的政府以及公開的政府。新公共管理從理論到實踐都強調政府的績效，不僅政府自身需要評價其績效，社會公眾作為政府財務資源的提供者，不僅有義務且有權利來監(jiān)督政府的運營效率。政府績效評價是對政府整體運營效果的綜合評價，也是考察其受托責任履行情況的核心內容。

　　二、新公共管理實踐對政府財務信息披露的潛在要求

　　政府究竟應怎樣提供信息以及提供什么樣的財務信息直接表現(xiàn)在政府財務報告目標之中。根據我國1997年出臺的《財政總預算會計制度》第十二條規(guī)定，“總預算會計信息，應當符合預算法的要求，適應國家宏觀經濟管理和上級財政部門及本級政府對財政管理的需要”；1998年2月正式發(fā)布的《行政單位會計制度》第十二條規(guī)定，“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，適應預算管理和有關方面了解行政單位財務狀況及收支結果的需要，有利于單位加強內部財務管理”；我國上述政府財務報告目標的共同特點在于強調了政府相關部門和組織內部對財務信息的需求，而在很大程度上忽視了社會公眾乃至其他利益相關者對會計信息的需求，這顯然與新公共管理的實踐以及其精髓不相符。在新公共管理實踐的推動下，社會公眾的權利意識、法律意識和參與意識都明顯增強，充分考慮公眾對政府財務信息的需求，是政府財務信息披露的一個基本出發(fā)點。根據普雷姆詹德的觀點（普雷姆詹德，1996），社會公眾需要政府財務信息的目的在于：（1）在選舉時作為對政府業(yè)績評價的依據；（2）運用政府財務運行狀況的信息作為個人財務決策的基礎。

　　將政府績效評價和社會公眾利益結合在一起，新公共管理對政府財務信息披露提出了以下幾個方面的挑戰(zhàn)：

　　1.從信息披露整體模式而言，需要較高的信息披露的透明度（transparency）。政府財務信息透明度應從兩個方面理解：一方面是財務信息的公開性，政府應公開披露可靠與及時的財務信息，有助于信息使用者評價政府的財務狀況和業(yè)績、運營活動以及財務風險。政府財務信息應通過相關媒體對外公開披露，使得財務信息需求者可以從不同渠道方便而及時地獲取。透明度的另一個方面是明晰性，公開披露本身并不必然導致透明，政府所提供的財務信息還必須清晰明確和易于理解。普華永道（PriceWaterhouse＆Coopers）在其2001年發(fā)布的“不透明指數”報告中，將“不透明（opacity）”概念定義為：在商業(yè)經濟、財政金融以及政府會計監(jiān)管等領域缺乏清晰（clear）、準確（accurate）、正式（formal）、易于理解（easilydiscernible）、普遍認可（widelyaccepted）的慣例。高透明度意味著財務信息使用者能夠“通過現(xiàn)象看本質”，即政府公開披露的信息，應能夠使其使用者相對比較容易判斷政府的財務狀況、運營業(yè)績和潛在的財務風險。如果只能看到現(xiàn)象，而難以看到政府財務實質，則公開披露也就失去了實際意義。

　　2.政府財務信息披露內容要具有完整性和充分性。全面合理地評價政府的運營業(yè)績，還必須依賴完整而充分的財務信息。完整性是指政府應該提供反映政府所有資金的運動狀況及其結果的財務信息。政府性資金不僅包括財政性資金（一般預算、基金預算、專用基金和財政周轉金），還包括社會保障金、對國有企業(yè)投資以及國家債權債務等。排除其中任何一個方面，政府所提供的財務信息都將是不完整的，也就無法正確反映政府的運營業(yè)績和受托責任的履行情況。充分性是指政府應通過財務報告披露更多的財務信息，即充分披露。政府財務報告應當提供廣泛的財務信息，任何可以真實表述事實和狀況的重要信息都不應當省略，任何將產生誤導的信息都不應當納入。

　　3.新公共管理對政府財務信息的相關性也提出了挑戰(zhàn)，即政府財務報告應提供更多的對評價其業(yè)績以及對資源提供者進行決策有用的財務信息。在《國際公立單位會計準則第1號》中闡述“如果信息能夠評估過去、現(xiàn)在或未來的事項，或確認、糾正過去的評估結果，則此信息是相關的”。實際上相關性包含其他許多質量特征，比如及時性、可靠性。從一般意義上講，相關性的財務信息實際上非常廣泛，甚至還包括一些非財務信息。

　　三、關于改進我國政府財務信息披露的思考

　　我國目前提供政府財務信息的主要政府對外報告是政府預算執(zhí)行情況報告，另外，國民經濟和社會發(fā)展計劃執(zhí)行報告以及政府工作報告也提供政府財務信息①。目前，我國國家財政預算決算收支情況、中央財政預算決算收支情況、地方財政預算決算收支情況等政府財務信息，也以編制預算決算收支表的形式，編制在《中國統(tǒng)計年鑒》、《中國財政年鑒》中向社會公布。從目前這種實際情況看，我國政府財務信息披露的局限性在于公開披露的財務信息過于概括和籠統(tǒng)，在財務信息披露的完整性、充分性和相關性方面都存在明顯的局限性。

　　若要改進政府財務信息披露的局限性，首先應明確提出將反映政府的受托責任、運營業(yè)績和決策有用作為財務報告的總體目標。在這一目標的指引下，具體財務信息的編報和披露才能圍繞著新公共管理對政府財務信息的核心要求展開。

　　其次，就政府財務信息的整體性而言，我國還應進一步拓展政府會計的核算對象，即不僅僅要對政府財政性資金進行核算，還要對政府管理的社會保障金、國有企業(yè)投資和收益以及國家債權債務進行核算和反映，甚至可以考慮將一部分公益領域的關系國計民生的大型國有企業(yè)的資金運動也納入政府會計的核算范圍。

　　最后，為了政府財務報告能夠提供更加充分和相關的財務信息，應該統(tǒng)一各級政府財務報告的種類，改革財務報告編制基礎，并擴大財務報告的信息容量。（財政部預算司，2002）《國際公立單位會計準則第1號———財務報表的呈報》提出：“一套完整的財務報表由以下幾部分組成：（1）財務狀況表；（2）財務業(yè)績表；（3）凈資產/權益變動表；（4）現(xiàn)金流量表；（5）會計政策和財務報表注釋”。這里的財務狀況表也可稱為資產負債表，財務業(yè)績表也可稱為收入支出表、收益表、業(yè)務活動情況表或損益表。財務報表注釋也可以包括附表。這些報表的編制除了現(xiàn)金流量表以外，其余的報表的編制基礎應考慮采用應計制，而不是我國目前采用的現(xiàn)金制，因為應計制下的財務報告更能提供充分的相關的財務信息。在不破壞財務報告明晰性的前提下，還應進一步擴大財務報告的信息容量，在這一點上，國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會在1991年3月發(fā)布的《研究報告第1號—中央政府的財務報告》具有指導和借鑒意義。該報告中第63段認為，以確定的使用者（指外部使用者）的信息需求為基礎②，財務報告應當展示政府或單位對財務和資源的受托責任，并通過以下方法提供對決策有用的信息：（1）說明資源是否按照法定預算取得和使用的；（2）說明資源是否按照法律和合同的要求，包括由有關立法部門建立的財政授權取得和利用的；（3）提供關于財務資源的來源、分配和使用的信息；（4）提供關于政府或單位是怎樣籌集運營資金以及滿足其對現(xiàn)金的需求的信息；（5）提供對評價政府或單位籌集運營資金和償付負債的能力有用的信息；（6）提供關于政府或單位財務狀況及其變動的信息；（7）提供在服務成本、效率和成就來評價政府或單位業(yè)績時有用的綜合信息。如此廣泛的信息既可以在政府財務報表中提供，也可以在政府財務報表附注或附表中報告，或者在其他必要的補充信息中報告。

　　在改進政府財務信息披露的探討中，必須考慮的約束條件是成本問題。（魏明海等，2001）研究表明，“追求高透明度的會計信息既有成本也有收益”。政府信息披露的成本既包括政治成本，也包括經濟成本。財務透明度實際上是對政府權力的限制，即發(fā)布信息意味著政府出讓其權力，所以從理論上講政府不會向其財務信息需求者提供更多的財務信息，盡管政府也希望通過財務信息披露來引導債權人、捐贈人等向其提供資源。在本文中，筆者將財務信息的充分披露而產生的對政府權力的制約理解為政府要付出的政治成本。從政治成本的角度看，我國更需要制定政府會計準則或在其他會計規(guī)范中規(guī)定政府信息披露的強制性條款。經濟成本是不言而喻的，政府提供的財務信息越充分、相關性越強、透明度越高，則提供成本就越大。而這些經濟成本大部分都需要由社會公眾負擔。從經濟成本角度出發(fā)，我們必須在信息披露使財務報告使用者受益的程度與經濟成本的高低之間進行權衡，所以政府財務信息披露的透明度、充分性和相關性只能是適度的。

　　主要參考文獻

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　　財政部預算司。香港理工大學課題組譯。2002.國際公立單位會計準則。中國財政經濟出版社

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