按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，從2001年1月1日起所有股份有限公司都應(yīng)當(dāng)提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理。那么，在編制合并會計報表時，母公司和納入合并范圍的所屬子公司之間以及子公司相互之間發(fā)生固定資產(chǎn)交易抵銷事項時，其相應(yīng)的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)如何處理呢？筆者對此作一探討： 
　　 
　　一、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷時涉及的三個“價值” 
　　 
　　1、可收回價值（AV），即期末固定資產(chǎn)的內(nèi)在價值，是指固定資產(chǎn)的可銷售凈額與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的孰高值。 

　　2、抵銷前價值（QV），即期末抵銷內(nèi)部未實現(xiàn)利潤（或虧損）前原個別會計報表中的固定資產(chǎn)凈值（即原值－累計折舊）。 

　　3、抵銷后價值（HV），即期末抵銷內(nèi)部未實現(xiàn)利潤（或虧損）后合并會計報表中的固定資產(chǎn)凈值（即原值－累計折舊）。 

　　當(dāng)可收回價值小于報銷前價值（即AV＜QV）時，應(yīng)根據(jù)其差額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 
　　 
　　二、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷的一般原則 

　　1、未實現(xiàn)利潤抵銷情況下（即HV＜QV）： 

　　（1）當(dāng)固定資產(chǎn)可收回價值大于其抵銷前價值（即HV＜QV＜AV）時，原賬面固定資產(chǎn)未發(fā)生減值，只需抵銷本實現(xiàn)利潤，不影響固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 

　?。?）當(dāng)固定資產(chǎn)可收回價值界于其抵銷后價值和抵銷前價值之間（即HV＜AV＜QV）時，原賬面固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額應(yīng)予全部抵銷。 

　?。?）當(dāng)固定資產(chǎn)可收回價值小于其抵銷后價值（即AV＜HV＜QV）時，原賬面固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)予部分抵銷。抵銷金額為QV－HV。 


　　2、未實現(xiàn)虧損抵銷情況下（即QV＜HV）： 

　　（1）當(dāng)固定資產(chǎn)可收回價值小于其抵銷后價值（即AV＜QV＜HV）時，未實現(xiàn)虧損與固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備均不予抵銷。 

　?。?）當(dāng)固定資產(chǎn)可收回價值界于其抵銷前價值和抵銷后價值之間（即QV＜AV＜HV）時，應(yīng)補(bǔ)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，補(bǔ)提金額為HV－AV。 

　?。?）當(dāng)固定資產(chǎn)可收回價值大于其抵銷前價值（即QV＜HV＜AV）時，只需抵銷未實現(xiàn)虧損，不影響固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 
　　 
　　三、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷實例 
　　 
　　例1、A公司（汽車制造企業(yè)）為B公司（汽車租賃公司）的母公司，1999年12月，A公司將其制造的100輛轎車銷售給B公司，銷售收入5000萬元，成本4000萬元。B公司將轎車納入固定資產(chǎn)管理（殘值為0，折舊年限為5年，直線法折舊）。 

　?。?）若B公司期末轎車未發(fā)生減值（即HV＜QV＜AV）。 

　　分析：該筆業(yè)務(wù)屬于未實現(xiàn)利潤抵銷中的第一種情況，只需抵銷未實現(xiàn)利潤，不影響固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其抵銷分錄為： 
　　借：主營業(yè)務(wù)收入　　5000 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本4000 
　　　　　　固定資產(chǎn)　　1000 

　?。?）若B公司期末轎車發(fā)生減值，相應(yīng)減值準(zhǔn)備為500萬元（即HV＜AV＜QV）。 
分析：此時固定資產(chǎn)可收回價值為4500萬元，屬于未實現(xiàn)利潤抵銷中的第二種情況，應(yīng)將原賬面已提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備全部批銷，其抵銷分錄為： 
　　借：主營業(yè)務(wù)收入　　5000 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本4000 
　　　　固定資產(chǎn)　　　　1000 
　　借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備500 
　　　　貸：營業(yè)外支出　500 

　?。?）若B公司期末轎車發(fā)生減值，相應(yīng)減值準(zhǔn)備為1500萬元（即AV＜HV＜QV＝。 

　　分析：此時固定資產(chǎn)可收回價值為3500萬元，屬于未實現(xiàn)利潤抵銷中的第三種情況，應(yīng)將原賬面已提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以部分抵銷，抵銷金額為QV－HV，即1000萬元（5000-4000），其抵銷分錄為： 
　　借：主營業(yè)務(wù)收入　　5000 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本4000 
　　　　　　固定資產(chǎn)　　1000 
　　借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1000 
　　　　貸：營業(yè)外支出　1000 

　　例2、A公司（汽車制造企業(yè)）為B公司（汽車租賃公司）的母公司，1999年12月，A公司將其制造的100輛轎車銷售給B公司，銷售收入5000萬元，成本6000萬元。B公司將轎車納入固定資產(chǎn)管理（殘值為0，折舊年限為5年，直線法折舊）。 

　?。?）若B公司期末轎車發(fā)生減值，相應(yīng)減值準(zhǔn)備為500萬元（即AV＜QV＜HV）。 

　　分析：此時固定資產(chǎn)可收回價值為4500萬元，屬于未實現(xiàn)虧損抵銷中的第一種情況，未實現(xiàn)虧損與固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備均不予抵銷，只需抵銷固定資產(chǎn)交易事項，其抵銷分錄為： 
　　借：主營業(yè)務(wù)收入　　5000 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本5000 

　?。?）若B公司期末轎車未發(fā)生減值，其可收回價值為5500萬元（即QV＜AV＜HV）。 

　　分析：此時固定資產(chǎn)可收回價值為5500萬元，屬于未實現(xiàn)虧損抵銷中的第二種情況，應(yīng)在合并報表中補(bǔ)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，補(bǔ)提金額為HV-AV，即500萬元（6000－5500），其抵銷分錄為： 
　　借：主營業(yè)務(wù)收入　　　　5000 
　　　　固定資產(chǎn)　　　　　　1000 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本　　6000 
　　借：營業(yè)外支出　　　　　500 
　　　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備500 

　?。?）若B公司期末轎車未發(fā)生減值，其可收回價值為6500萬元（即QV＜HV＜AV）。 

　　分析：此時固定資產(chǎn)可收回價值為6500萬元，屬于未實現(xiàn)虧損抵銷中的第三種情況，只需抵銷未實現(xiàn)虧損，不影響固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其抵銷分錄為： 

　　借：主營業(yè)務(wù)收入　　5000 
　　　　固定資產(chǎn)　　　　1000 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本6000 
　　 
　　四、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷對以后各期的影響 

　　在上述例1（2）基礎(chǔ)上，若2000年末B公司轎車的可收回價值為3500萬元，賬面固定資產(chǎn)凈值為4100萬元（原值5000萬元－累計折舊900萬元［注］），已計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備600萬元。 

　?。圩ⅲ荩築公司轎車本期賬面應(yīng)計折舊=（期初原值－期初累計折舊－期初固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）／剩余可使用年限=（5000－0－500）／5=900（萬元） 

　　分析：（1）本例中，期末可收回價值（AV）=3500萬元，期末抵銷前價值（QV）=4100萬元（即B公司賬面固定資產(chǎn)凈值），而期末抵銷后價值（HV）無法直接取得，故應(yīng)先計算抵銷后（即合并報表中）固定資產(chǎn)本期應(yīng)計折舊，再確定期末固定資產(chǎn)抵銷后價值（HV）。 

　　抵銷后固定資產(chǎn)本期應(yīng)計折舊=（期初抵銷后原值－期初抵銷后累計折舊－期初抵銷后固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）／剩余可使用年限=（4000－0－0）／5=800（萬元） 

　　期末抵銷后價值（HV）=3200萬元（原值4000萬元－累計折舊800萬元） 

　?。?）上期固定資產(chǎn)交易中未實現(xiàn)利潤1000萬元對本期的影響應(yīng)先抵銷，其批銷分錄為： 
　　借：期初未分配利潤1000 
　　　　貸：固定資產(chǎn)　1000 

　　（3）由于上期固定資產(chǎn)中未實現(xiàn)利潤對本期折舊的影響，為確保抵銷后（即合并報表中）固定資產(chǎn)本期折舊為800萬元，應(yīng)對抵銷前（即B公司原賬面）與抵銷后（即合并報表中）固定資產(chǎn)本期應(yīng)計折舊的差額100萬元（900－800）進(jìn)行抵銷，其抵銷分錄為： 
　　借：累計折舊　　　　100 
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本100 

　　（4）最后按固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷的一般原則進(jìn)行抵銷。本例中HV＜AV＜QV，符合上述未實現(xiàn)利潤抵銷中的第二種情況，B公司賬面固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額600萬元應(yīng)予全部抵銷，并抵銷期初固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對本期的影響，其抵銷分錄為： 

　　借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　600 
　　　　貸：營業(yè)外支出　　100［注1］ 
　　　　　　期初未分配利潤500［注2］　 

　　［注1］：B公司2000年度應(yīng)沖回營業(yè)外支出——固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100萬元（期初500萬元一期末600萬元）。 

　　［注2］：1999年合并時抵銷了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備500萬元，對2000年合并報表而言應(yīng)增均期初未分配利潤500萬元。 

　　在固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期后抵銷中，必須先計算抵銷后（即合并報表中）的固定資產(chǎn)本期應(yīng)計折舊，從而確定期末固定資產(chǎn)的3個“價值”，在抵銷上期固定資產(chǎn)交易中未實現(xiàn)利潤（或虧損）及其對本期折舊的影響后，再按固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷的一般原則進(jìn)行抵銷。