本文根據(jù)會計環(huán)境與會計準(zhǔn)則之間的關(guān)系，提出了以提高會計信息的可靠性、防止利潤操縱作為我國合并會計報表改進的出發(fā)點，剖析了我國合并會計報表實務(wù)中存在的問題，并提出相關(guān)改進措施。

　　一、學(xué)術(shù)界對我國合并會計報表改進的共識

　　合并會計報表一直是世界各國公認(rèn)的會計領(lǐng)域的一大難題，中外會計學(xué)者對合并會計報表中有些問題的認(rèn)識始終存在爭論，而合并理論、購并日會計處理方法及合并商譽則是其中的三個焦點問題。會計理論和國際會計研究表明，會計系統(tǒng)是從它所服務(wù)的外界環(huán)境中逐漸形成和不斷演進，并且反映它所服務(wù)的環(huán)境。會計信息失真及利潤操縱是當(dāng)前我國面臨的一大難題，它直接動搖了人們對會計信息的信任，干擾資本市場的正常運行，導(dǎo)致了國有資產(chǎn)的流失。因此，在借鑒國外研究成果的同時，以提高會計信息的可靠性、防止利潤操縱應(yīng)作為我國合并會計報表改進的出發(fā)點。

　　實體理論比較符合會計理論對會計報表的基本要求。但若以主體理論取代母公司理論將會引發(fā)兩個問題的爭論，一是合并會計報表的主要使用者是誰；二是少數(shù)股權(quán)公允價值的確定。實體理論認(rèn)為少數(shù)股東和多數(shù)股東是同等重要的合并會計報表使用者，但在目前的實證研究中并未得到證明。在我國，母公司股東及債權(quán)人作為合并會計報表的主要使用者是毋庸質(zhì)疑的，出于“成本效益原則”考慮，我國具體準(zhǔn)則的制定應(yīng)主要滿足母公司股東及債權(quán)人的會計信息需求?！肮蕛r值”是目前國際上最為流行的計量屬性，但在我國市場經(jīng)濟尚未健全和規(guī)范的情況下，超前地引入“公允價值”，勢必導(dǎo)致會計信息可靠性的下降。

　　換股合并采用購買法進行會計處理的關(guān)鍵問題是確定目標(biāo)企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值，基于我國證券市場尚不成熟，股價難以反映公司的公允價值以及國內(nèi)資產(chǎn)評估體系不盡完善等原因，采用購買法必然降低會計信息可靠性。權(quán)益結(jié)合法避開公允價值確定的難題，因此，在我國允許權(quán)益結(jié)合法的存在是有其必然性的。但權(quán)益結(jié)合法的最大缺陷是為合并后企業(yè)提供了利潤操縱的空間，不利于保護投資者的利潤。合并商譽的減值測試同樣會面臨公允價值確定及防范利潤操縱的難題。

　　二、我國合并會計報表存在的問題

　　1.未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益的處理缺乏合理的理論基礎(chǔ)

　　我國實施的《合并會計報表暫行規(guī)定》少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東收益的處理所依據(jù)的合并理論是母公司理論。但對未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益的處理則采用了主體理論，《暫行規(guī)定》明確指出“由于內(nèi)部交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)銷售利潤應(yīng)全部予以抵銷”。該種處理方法必然引起合并凈利潤的虛減，從而影響到會計信息的真實性。例如母公司擁有子公司60%的股權(quán)，本期子公司凈利潤為100萬元，對母公司的銷售商品毛利為80萬元，母公司全部未實現(xiàn)對外銷售。按照《暫行規(guī)定》確定的少數(shù)股東收益40萬元本身包含了少數(shù)股東享有內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤32萬元，未抵銷內(nèi)部交易前的合并凈利潤只包含了母公司享有的內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤的份額48萬元。而在對內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤抵銷時則全額抵銷了80萬元，重復(fù)抵銷了少數(shù)股東享有的份額32萬元，導(dǎo)致合并凈利潤虛減32萬元。此外，《暫行規(guī)定》對內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損失的處理，未作明確的規(guī)定。

　　2.換股合并的會計處理無規(guī)范可循

　　相對其他收購方式而言，換股合并不需要現(xiàn)金支出，是一種成本較低的擴張方式，更加受到企業(yè)的青睞。目前我國企業(yè)合并的會計處理主要參照《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》、《合并會計報表暫行規(guī)定》，但這些規(guī)定都沒有考慮換股合并。1998年10月，清華同方與魯穎電子宣布換股合并，拉開了中國上市公司換股合并的序幕。之后，數(shù)十家上市公司陸續(xù)宣布與其他非上市公司換股合并，這些合并均采用了權(quán)益結(jié)合法，并且得到了監(jiān)管機構(gòu)的默許。由于權(quán)益結(jié)合法有利于改善主并企業(yè)的財務(wù)狀況，并留下了利潤操縱空間，而被多數(shù)國家限制或禁止使用。目前我國治理會計信息失真的一項重要手段就是從制度上防止企業(yè)利潤操縱，而此時在缺乏相關(guān)規(guī)范的情況下，權(quán)益結(jié)合法的蔓延勢必成為會計信息失真的增長點。

　　3.合并價差未體現(xiàn)出其特定的經(jīng)濟含義

　　《暫行規(guī)定》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》分別提到了“合并價差”、“股權(quán)投資差額”兩個概念。合并價差由兩部分組成：一是權(quán)益性資本投資抵銷時所形成的合并價差；二是集團內(nèi)部債券投資形成的差額。第一種合并價差即為股權(quán)投資差額，它一般包括以下兩部分：子公司凈資產(chǎn)賬面價值與公允價值之間的差額；母公司投資成本與所取得子公司凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，即合并商譽。

　　股權(quán)投資差額、合并價差是為簡化合并會計報表編制而提出的特殊項目，并未體現(xiàn)出其特定的經(jīng)濟含義，使會計報表使用者難以理解，從而影響到會計信息的相關(guān)性和明晰性。在編制合并會計報表時，“合并價差”屬于長期投資項目的調(diào)整項目，在合并會計報表中單獨列示，從而導(dǎo)致內(nèi)部投資并未全部抵銷的表象，顯然違背一體性原則以及合并會計報表的初衷。《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》及《企業(yè)會計制度》要求對股權(quán)投資差額進行攤銷，而相關(guān)制度并未要求在編制合并會計報表時，將合并價差的攤銷額轉(zhuǎn)化為成本、費用，導(dǎo)致了合并投資收益不能真實反映集團對外投資所產(chǎn)生的損益。

　　三、合并會計報表改進措施

　　我國合并會計報表存在的問題主要反映在合并觀念不夠明確、合并方法的選擇無規(guī)范可循、合并價差不能反映其經(jīng)濟實質(zhì)，因此合并會計報表的改進應(yīng)重點圍繞上述問題。

　　1.以母公司理論為基礎(chǔ)完善內(nèi)部未實現(xiàn)損益的會計處理

　　具體準(zhǔn)則應(yīng)沿用《暫行規(guī)定》采用的母公司觀，但對于《暫行規(guī)定》對內(nèi)部未實現(xiàn)損益抵銷處理中存在的問題應(yīng)予以改進?！稌盒幸?guī)定》對內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤和損失、逆流交易和順流交易未加以區(qū)分。從穩(wěn)健性原則出發(fā)，內(nèi)部交易未實現(xiàn)的利潤應(yīng)予以抵銷，內(nèi)部交易未實現(xiàn)的損失不能抵銷以體現(xiàn)穩(wěn)健性原則，具體準(zhǔn)則應(yīng)予以明確。大部分學(xué)者認(rèn)為對逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤全額抵銷更符合穩(wěn)健性原則。其實不然，在母公司觀下，逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤中由少數(shù)股東享有部分已列入少數(shù)股東收益，合并利潤中只包含了母公司享有部分，若全額抵銷則虛減了合并利潤。因此，逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤應(yīng)抵銷母公司控股比例的部分，這樣不但不違背穩(wěn)健性原則，而且能夠提高會計信息的真實性。

　　2.限制權(quán)益結(jié)合法的運用

　　權(quán)益結(jié)合法對主并企業(yè)收益狀況的改善主要來自兩個方面，一是在期中合并時將被并企業(yè)合并前產(chǎn)生的利潤計入合并利潤；二是按照被并企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價值入賬避免了股權(quán)投資差額的攤銷，并容易導(dǎo)致的被并企業(yè)再出售而產(chǎn)生的瞬間收益。為了避免企業(yè)通過對合并方法的選擇進行盈余操縱，具體準(zhǔn)則應(yīng)從以下幾方面進行改進：（1）借鑒IAS22和APB16，對權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用予以限制條件，使上述兩種方法的選用要保持互斥關(guān)系，不能使企業(yè)合并會計方法的選擇出現(xiàn)無序局面；（2）合并前被并企業(yè)的留存收益（包括合并前被并企業(yè)的本期利潤）不計入合并留存收益，主并企業(yè)用以交換的股權(quán)的面值與被并企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值之間的差額直接計入資本公積；（3）適當(dāng)延長股權(quán)投資差額的年限，避免股權(quán)投資差額推銷導(dǎo)致企業(yè)對合并方法的刻意選擇。另外，對已采用權(quán)益結(jié)合法的上市公司合并后非正常的資產(chǎn)處置行為應(yīng)加強監(jiān)管和規(guī)范。

　　3.合并價差應(yīng)當(dāng)重分類

　　合并價差應(yīng)當(dāng)區(qū)分股權(quán)投資差額及集團內(nèi)部債券投資形成的差額。集團內(nèi)部債券投資形成的差額應(yīng)當(dāng)按照國際會計慣例，在抵銷過程中對這一價差視同贖回債券導(dǎo)致的損益。股權(quán)投資差額包含子公司凈資產(chǎn)賬面價值與公允價值之間的差額及合并商譽，但就目前的狀況而言，單獨計算合并商譽條件還不成熟，為了提高合并會計報表的可解釋性，對其應(yīng)作如下改進：（1）合并價差不作為長期投資的調(diào)整項目，在合并會計報表中單列項目反映，以保證對子公司長期股權(quán)投資項目的全部抵銷；（2）股權(quán)投資差額的攤銷額應(yīng)列入合并會計報表的“管理費用”，確保“合并投資收益”能正確地反映合并主體對外投資實現(xiàn)的損益。