摘　要: 近年來(lái)，重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)及其更正屢見于上市公司之定期報(bào)告，追溯調(diào)整基本成為了一個(gè)普遍的現(xiàn)象，上市公司是否利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正進(jìn)行財(cái)務(wù)造假？通過(guò)對(duì)該問題的分析，希望有助于加強(qiáng)相關(guān)部門完善追溯調(diào)整的現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)制度。

　　關(guān)鍵詞: 重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正 追溯調(diào)整 財(cái)務(wù)造假

　　1.會(huì)計(jì)差錯(cuò)與重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

　　會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指在會(huì)計(jì)核算時(shí)，由于計(jì)量、確認(rèn)、記錄等方面出現(xiàn)的錯(cuò)誤，其原因可分為以下幾類：①會(huì)計(jì)政策使用上的差錯(cuò)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的原則和方法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。但在具體執(zhí)行過(guò)程中，有可能由于各種原因采用了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的原則和方法不允許的會(huì)計(jì)政策。例如，對(duì)不應(yīng)計(jì)提折舊的土地計(jì)提折舊，而對(duì)本應(yīng)計(jì)提折舊的房屋、建筑不計(jì)提折舊。②會(huì)計(jì)估計(jì)上的差錯(cuò)。由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中不確定因素的影響，企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)經(jīng)常需要做出估計(jì)。但是，由于種種原因，會(huì)計(jì)估計(jì)可能發(fā)生錯(cuò)誤。例如，企業(yè)在估計(jì)固定資產(chǎn)的使用年限和殘值時(shí)，發(fā)生錯(cuò)誤；企業(yè)在存貨遭受毀損，對(duì)損失的估計(jì)發(fā)生錯(cuò)誤。③其他錯(cuò)誤。在會(huì)計(jì)核算中，還可能發(fā)生除前述兩種差錯(cuò)以外的其他差錯(cuò)。例如，漏記交易或事項(xiàng)、錯(cuò)記借貸方向、錯(cuò)記借貸金額等等。

　　《中華人民共和國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》（2001年修訂版）規(guī)定，會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正分三種情況進(jìn)行處理：本期發(fā)現(xiàn)的、屬于本期的會(huì)計(jì)差錯(cuò)；本期發(fā)現(xiàn)的、屬于以前年度的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)；本期發(fā)現(xiàn)的、屬于以前年度的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。其中，重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指足以影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。在這里，筆者只討論本期發(fā)現(xiàn)的、屬于以前年度的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，采用追溯調(diào)整結(jié)果對(duì)財(cái)務(wù)信息的影響。

　　2.從相關(guān)案例引發(fā)的思考

　　我國(guó)的上市公司自從實(shí)施追溯調(diào)整以來(lái)，已經(jīng)有好幾百家上市公司因?yàn)椤爸卮蟛铄e(cuò)”（實(shí)為財(cái)務(wù)報(bào)表做假、虛假信息披露）而追溯調(diào)整，這幾年因重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)追溯調(diào)整的上市公司數(shù)量在逐漸增大，調(diào)整項(xiàng)目和調(diào)整金額也在不斷變大。有少數(shù)上市公司調(diào)整項(xiàng)目多達(dá)7～8項(xiàng)，涉及金額上億元；個(gè)別公司甚至在前一年度籌資后，第二年度就要進(jìn)行重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整。還有部分上市公司故意混淆會(huì)計(jì)估計(jì)、非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)以及重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的區(qū)別，濫用重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則，操縱利潤(rùn)、做靚報(bào)表搞配股、增發(fā)再融資。

　　利用資產(chǎn)減值、壞賬準(zhǔn)備的機(jī)會(huì)“一次虧足”，在前期巨額計(jì)提后大額轉(zhuǎn)回，這是上市公司操縱利潤(rùn)的常用的手段。*ST江紙?jiān)谝淮蠊蓶|江紙集團(tuán)共占用上市公司資金10億元，這成為*ST江紙連年虧損的重要的原因。從2002年開始，眼見扭虧無(wú)望，*ST江紙陸續(xù)對(duì)江紙集團(tuán)占用的資金計(jì)提壞帳減值準(zhǔn)備，2002年計(jì)提22 833萬(wàn)元，2003年計(jì)提35 250萬(wàn)元。連續(xù)兩年大量計(jì)提壞賬，導(dǎo)致了連續(xù)三年虧損而被暫停上市。2004年，*ST江紙上半年又踏上了一條回沖計(jì)提之路。半年報(bào)表顯示，江紙集團(tuán)公司歸還占用資金11 800萬(wàn)元，沖回壞賬準(zhǔn)備8 260萬(wàn)元，并一舉盈利2 070萬(wàn)元，達(dá)到了提交恢復(fù)上市申請(qǐng)的條件。三季報(bào)表顯示，江紙集團(tuán)報(bào)告期內(nèi)又償還了3.32億元，沖回壞賬準(zhǔn)備23 240萬(wàn)元。正是依靠這失而復(fù)得的23 240萬(wàn)元，連年虧損的*ST江紙?jiān)炀土艘粋€(gè)季度每股盈利0.92元的“神話”。

　　有分析人士指出，*ST江紙創(chuàng)造的“神話”是清理“三角債”的結(jié)果，難逃移花接木、操縱利潤(rùn)之嫌。單從*ST江紙連續(xù)兩年大量計(jì)提壞賬準(zhǔn)備角度來(lái)看，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備本是體現(xiàn)會(huì)計(jì)審慎原則的重要手段，但一旦淪為上市公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具，則與審慎原則完全背道而馳。為此，財(cái)政部2001年曾頒布相關(guān)規(guī)章，規(guī)定如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，不恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用了謹(jǐn)慎性原則計(jì)提秘密準(zhǔn)備的，應(yīng)對(duì)多計(jì)提的損失準(zhǔn)備按原渠道沖回，即追溯調(diào)整以前年度的利潤(rùn)而不能增加當(dāng)期利潤(rùn)。對(duì)于預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)提也有類似的規(guī)定。當(dāng)然，誰(shuí)又能說(shuō)清楚*ST江紙前兩年計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，是否“恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用了謹(jǐn)慎性原則”呢？

　　公司為了實(shí)現(xiàn)扭虧、保配等目的，很可能打著“前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正”的幌子，把本期的成本費(fèi)用往前期里塞，做大本期利潤(rùn)。ST黃河科和PT白貓就是借助這種方式實(shí)現(xiàn)扭虧，成功“摘帽”或避免退市。

　　再例如，*ST花雕2001年年報(bào)少計(jì)短期貸款3 500萬(wàn)元、其他應(yīng)收款5 500萬(wàn)元，少計(jì)提利息186.9 525萬(wàn)元、壞賬準(zhǔn)備55萬(wàn)元，虛增稅前利潤(rùn)241.9 525萬(wàn)元，且對(duì)訂立3 500萬(wàn)元貸款合同等重大事件未及時(shí)履行臨時(shí)公告義務(wù)；2002年年報(bào)虛增稅前利潤(rùn)4 472.5 509萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備披露不實(shí)。經(jīng)追溯調(diào)整后*ST花雕2002年虧損3 400余萬(wàn)元、2003年虧損8 300余萬(wàn)元，因調(diào)整后連續(xù)兩年虧損，公司于12月8日開始退市風(fēng)險(xiǎn)警示。太太藥業(yè)2001年5月剛剛從證券市場(chǎng)拿走17.36億元募集資金，到2001年年報(bào)就聲稱2000年度存在少計(jì)營(yíng)業(yè)費(fèi)用、壞賬準(zhǔn)備、未抵消母子公司之間的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)、無(wú)形資產(chǎn)——專有技術(shù)攤銷年限錯(cuò)誤等重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)問題，將2000年度合并凈利潤(rùn)調(diào)減879萬(wàn)元。這么快就“變臉”讓投資者怎樣看待？

　　TCL通訊在2001年報(bào)主動(dòng)對(duì)高達(dá)15 485萬(wàn)元的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)（主要是少計(jì)費(fèi)用，提前確認(rèn)收入等）作追溯調(diào)整后，TCL通訊2000年度由盈利2 632萬(wàn)元變?yōu)樘潛p8 356萬(wàn)元，對(duì)此事項(xiàng)，市場(chǎng)人士李德林將其解讀為“TCL通訊財(cái)務(wù)造假虛增利潤(rùn)”，但TCL堅(jiān)決予以否認(rèn)，稱“公司2000年會(huì)計(jì)報(bào)表所反映問題屬于會(huì)計(jì)處理和會(huì)計(jì)估計(jì)不當(dāng)，中國(guó)證監(jiān)會(huì)廣州證券監(jiān)督管理辦公室的《整改通知》與公司《整改報(bào)告》的公告均已作此認(rèn)定。”很顯然，各公司進(jìn)行重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正都有異曲同工之妙。為什么會(huì)存在如此之多、影響金額如此之大的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正？?jī)H僅只是缺乏應(yīng)有的會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎使得會(huì)計(jì)估計(jì)不當(dāng)？閩越花雕受到證監(jiān)會(huì)的處罰，這對(duì)其他上市公司進(jìn)行的違規(guī)信息披露和財(cái)務(wù)造假是否有一定的警示作用呢？然而，投資者面對(duì)迅速“變臉”的公司，他們的損失又由誰(shuí)來(lái)買單？通過(guò)追溯調(diào)整，將以前的各種財(cái)務(wù)缺陷、公司隱患和虛假披露統(tǒng)統(tǒng)給悄悄地藏起來(lái)，或者上市公司圈錢、再融資、掏空財(cái)務(wù)等目的達(dá)到后，將問題一一暴露，再戴帽掛星，最后讓投資者買單。因此，對(duì)于這樣一個(gè)變戲法式的畸形“追溯調(diào)整”及時(shí)加以規(guī)范實(shí)在是迫在眉睫。

　　3.建議

　　對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行“追溯調(diào)整”，成為了圈錢者或者造假者問題暴露后的利潤(rùn)調(diào)節(jié)器。對(duì)于一些操縱利潤(rùn)的行為進(jìn)行追溯調(diào)整，很難讓投資者接受，因?yàn)閷⒁郧澳甓让髅饔臄?shù)據(jù)現(xiàn)在回過(guò)頭來(lái)再改成虧損，有的上市公司在追溯調(diào)整之前還是“績(jī)優(yōu)”，調(diào)整之后就成了T族里面的績(jī)差股，像這樣的報(bào)表的和數(shù)據(jù)那有什么真實(shí)性和投資性可言呢？

　　筆者認(rèn)為，作為監(jiān)管部門，要加強(qiáng)對(duì)上市公司“重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)”的信息公開管理，要求上市公司將重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)作為重大事項(xiàng)及時(shí)公告；此外，最好參照美國(guó)的重述制度，要求上市公司詳細(xì)披露重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的內(nèi)容以及對(duì)以前年度會(huì)計(jì)報(bào)表的影響并重新公布以前年度會(huì)計(jì)報(bào)表，重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)作為一項(xiàng)重要的虛假陳述，監(jiān)管部門不應(yīng)將之置于灰色地帶，使其成為上市公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段。

　　同時(shí)，加強(qiáng)公司審計(jì)委員會(huì)和外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師的糾錯(cuò)責(zé)任，威懾其“抗拒從嚴(yán)”。要想讓市場(chǎng)恢復(fù)本色、完善對(duì)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行追溯調(diào)整的現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)制度，證監(jiān)會(huì)除了加大監(jiān)管和懲處的力度之外，還應(yīng)該適當(dāng)?shù)乇Ｗo(hù)因上市公司虛假財(cái)務(wù)信息而受騙的投資者，即在進(jìn)行“追溯調(diào)整”的同時(shí)對(duì)投資者進(jìn)行“追溯賠償”。像閩越花雕這樣被證監(jiān)會(huì)認(rèn)定的違規(guī)公司，證監(jiān)會(huì)的罰款和懲處都是非常必要的，但沒有對(duì)無(wú)辜受害的投資者作出相應(yīng)的補(bǔ)償。在這種情況下，必須及時(shí)在股市里面建立起賠償機(jī)制，讓投資者拿起法律的手段進(jìn)行起訴，獲取損失賠償，讓那些因違規(guī)成本低而屢屢踐踏證券市場(chǎng)公正的不法者付出代價(jià)。同時(shí)，將虛假陳述民事訴訟進(jìn)一步放開，讓重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的責(zé)任主體“埋單”。

　　參考文獻(xiàn)

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　　2 葛家澍。信息披露：實(shí)話實(shí)說(shuō)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003